Компании нередко приобретают ТМЦ, связанные с охраной труда, стоимость которых впоследствии финансируется за счет страховых взносов в ФСС России. Можно ли возместить НДС по таким приобретениям? Разъясняем правила учета НДС, которые действуют в подобных ситуациях с 1 января 2018 г.
ФСС России как страховщик вправе принимать решение о направлении страхователями части сумм страховых взносов на финансовое обеспечение предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами (п. 6 ч. 1 ст. 18 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ; далее — Закон № 125-ФЗ). Процедура проведения упомянутых мероприятий установлена приказа Минтруда России от 10.12.2012 № 580н (далее — приказ № 580н).
Аналогичные норма, устанавливающая возможность финансового обеспечение расходов, связанных с охраной труда, за счет страховых взносов, есть и п. 2 ч. 1 ст. 6 Федерального закона от 05.12.2017 № 364-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования РФ на 2018 год и на плановый период 2019 и 2020 годов».
Какие расходы возмещает Фонд соцстраха
Финансовому обеспечению за счет сумм страховых взносов подлежат расходы страхователя на следующие мероприятия (п. 3 приказа № 580н):
а) проведение специальной оценки условий труда;
б) реализация мероприятий по приведению уровней воздействия вредных и (или) опасных производственных факторов на рабочих местах;
в) обучение по охране труда и (или) обучение по вопросам безопасного ведения работ;
г) приобретение работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты;
д) санаторно-курортное лечение работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами;
е) проведение обязательных периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами;
ж) обеспечение лечебно-профилактическим питанием работников;
з) приобретение страхователями, работники которых проходят обязательные предсменные и (или) предрейсовые медицинские осмотры, приборов для определения наличия и уровня содержания алкоголя (алкотестеры или алкометры);
и) приобретение страхователями, осуществляющими пассажирские и грузовые перевозки, приборов контроля за режимом труда и отдыха водителей (тахографов);
к) приобретение страхователями аптечек для оказания первой помощи;
л) приобретение отдельных приборов, устройств, оборудования и (или) комплексов (систем) приборов, устройств, оборудования, непосредственно предназначенных для обеспечения безопасности работников и (или) контроля за безопасным ведением работ в рамках технологических процессов;
м) приобретение отдельных приборов, устройств, оборудования и (или) комплексов (систем) приборов, устройств, оборудования, непосредственно обеспечивающих проведение обучения по вопросам безопасного ведения работ, в том числе горных работ, и действиям в случае аварии или инцидента на опасном производственном объекте и (или) дистанционную видео- и аудиофиксацию инструктажей, обучения и иных форм подготовки работников по безопасному производству работ, а также хранение результатов такой фиксации.
Большая часть из приведенных расходов, как правило, предъявляется с НДС. Что нужно учитывать компаниям, которые приобретают услуги с «входным» НДС?
Законодательные метаморфозы
Согласно действовавшей до 01.07.2017 редакции подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежали восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
Восстановлению подлежали суммы налога в размере, ранее принятом к вычету. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с названным подпунктом, не включались в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитывались в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Восстановление сумм налога производилось в том налоговом периоде, в котором были получены суммы предоставляемых субсидий. Из буквального прочтения данной нормы следовало, что если субсидии на возмещение затрат выделены из бюджетов бюджетной системы отличных от федерального, то названная норма применению не подлежала.
Благодаря действию Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, с 1 июля 2017 г. независимо от уровня бюджета (федерального, регионального, местного), который возмещает расходы компании, компании обязаны были восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету. При этом в обновленной норме не шла речь о том, должна ли быть восстановлена сумма НДС при получении субсидии, не включающей в себя сумму налога.
С 1 января 2018 г. положения подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ в очередной раз изменились (редакция Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ). Теперь независимо от факта включения НДС в размер предоставляемых субсидий, компания обязана восстановить НДС, ранее принятый к вычету. НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором получены суммы предоставляемых субсидий и (или) бюджетных инвестиций. Ориентируясь на приведенные новшества, следует отдельно рассматривать случаи восстановления НДС в периодах получения субсидии до 01.07.2017 и в период с 01.07.2017 по 31.12.2017 и после 01.01.2018.
Уровень бюджета имел значение
При получении компанией субсидий до 01.07.2017 претензии налоговиков сводились к тому, что принятие к вычету сумм НДС, оплачиваемых за счет средств федерального бюджета, приводит к повторному возмещению налога из федерального бюджета. И судебные баталии разыгрывались по поводу классификации полученных средств финансирования.
Так, в одном из споров налоговики пытались доказать, что, хотя сама компания получила деньги из местного бюджета, источником формирования субсидий были целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета. А поэтому у компании возникает обязанность восстановить суммы НДС, ранее принятые к вычету.
Пример 1
Компания получила в рамках Федеральной целевой программы денежные средства, из которых уплачивался НДС, предъявленный подрядчиками при выполнении работ по строительству и реконструкции объектов основных средств.
Бюджетные инвестиции на покрытие затрат на реализацию инвестиционных проектов были представлены компании из бюджета муниципального образования (далее — МО). При этом бюджет МО, в свою очередь, получал межбюджетные трансферты из бюджета Хабаровского края, и названный трансферт был учтен в составе собственных доходов местного бюджета в соответствии с требованиями п. 4 ст. 41 БК РФ.
Для реализации упомянутых инвестиционных проектов в рамках Федеральной целевой программы, из федерального бюджета предоставлялись межбюджетные трансферты в порядке ст. 130 БК РФ исключительно в бюджет Хабаровского края.
Таким образом, Российская Федерация принимала участие в межбюджетных правоотношениях с краевым бюджетом, не предоставляя денежных средств непосредственно местному бюджету МО или предприятию и привлеченным к выполнению работ подрядным организациям.
В соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы РФ с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Пунктами 1 и 4 ст. 41 БК РФ предусмотрено формирование бюджета субъекта РФ из различных источников — налоговых и неналоговых поступлений, безвозмездных поступлений.
Полученные из федерального бюджета субсидии являются одним из видов доходов бюджета субъекта РФ. Это означает, что субсидии, полученные компаниями из бюджета субъекта РФ, местного бюджета, источником финансового обеспечения которых являлись в том числе целевые межбюджетные трансферты, предоставленные из федерального бюджета, не могут рассматриваться как субсидии из средств федерального бюджета.
На основании изложенного суд сделал вывод, что компания не являлась получателем средств федерального бюджета, а получение средств из бюджета МО не влечет обязанность восстановления суммы НДС на основании подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ.
(Постановление АС Дальневосточного округа от 06.05.2016 № А73-7805/2014).
Отметим, что при вынесении решения судьи руководствовались правовой позицией, сформулированной в определениях Верховного суда РФ от 19.11.2015 № 310-КГ15-8772, от 21.01.2016 № 310-КГ15-13228.
Таким образом, рассматривая спорные вопросы восстановления НДС, связанные с применением «старой» конструкции подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ, судьи не признавали факта двойного возмещения НДС, если субсидия была получена не из федерального бюджета.
На основании системного толкования упомянутых норм БК РФ суды делали вывод, что субсидией за счет средств федерального бюджета может считаться только та субсидия, которая непосредственно предоставлена компании из федерального бюджета на основании решения органа, уполномоченного распоряжаться средствами федерального бюджета. Основания и условия восстановления сумм НДС, принятых ранее к вычету, определены п. 3 ст. 170 НК РФ и являются исчерпывающими (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 13.09.2017 А69-4174/2016, решения АС Камчатского края от 05.10.2017 № А24-2977/2016, Курской области от 25.03.2016 № А35-10096/2015).
Средства ФСС России приравниваются к получению субсидии?
Для того чтобы понять правила применения подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ при получении финансового обеспечения ФCC России, необходимо дать классификацию средств этого Фонда.
Структура бюджетной системы РФ включает в себя и внебюджетные фонды, к которым и относится ФСС России (ст. 10 БК РФ).
Так, к бюджетам бюджетной системы РФ относятся:
— федеральный бюджет и бюджеты государственных внебюджетных фондов РФ;
— бюджеты субъектов РФ и бюджеты территориальных государственных внебюджетных фондов.
Выделенные средства ФСС России, в том числе и в виде финансового обеспечения предупредительных мер, выплачиваемые в соответствии с Законом № 125-ФЗ, подпадают под определение субсидии.
По общему правилу, субсидии предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения недополученных доходов и (или) финансового обеспечения (возмещения) затрат в связи с производством (реализацией) товаров (за исключением подакцизных товаров, кроме автомобилей легковых и мотоциклов, винодельческих продуктов, произведенных из выращенного на территории РФ винограда), выполнением работ, оказанием услуг (п. 1 ст. 78 БК РФ).
При этом субсидии могут предоставляться компаниям из бюджетов государственных внебюджетных фондов РФ (то есть за счет средств ФСС России) в случаях и порядке, предусмотренных федеральными законами о бюджетах государственных внебюджетных фондов РФ и принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами Правительства РФ или актами уполномоченных им федеральных органов государственной власти (п. 2 ст. 78 БК РФ).
Это означает, что у компаний до 01.07.2017 не было оснований восстанавливать сумму НДС, ранее принятую к вычету (например, по приобретенным СИЗ), ведь такая обязанность возникает только в части возмещения расходов из федерального бюджета (письма Минфина России от 14.08.2015 № 03-07-11/47007, от 23.03.2012 № 03-07-11/78, от 24.09.2010 № 03-03-06/1/615). Данный вывод подтверждает и приведенная арбитражная практика.
Конечно, можно утверждать, что у компании возникает двойная выгода в случае получения субсидии с учетом НДС:
— путем возмещения НДС из бюджета (предъявлению к вычету в общеустановленном порядке в момент приобретения ТМЦ, стоимость которых с учетом НДС впоследствии засчитывается в счет страховых средств ФСС России);
— путем возмещения НДС в составе предоставленной субсидии из ФСС России либо зачета в счет уплаты страховых взносов стоимости приобретенных средств с учетом НДС.
Однако перечень случаев восстановления НДС является закрытым, а формулировка подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ позволяла компаниям в данной ситуации не восстанавливать налог.
Как уже было отмечено, с 1 июля 2017 г. подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ действовал в другой редакции. При получении субсидии (в том числе и путем возмещения расходов за счет уплаты страховых взносов в ФСС России) компании обязаны восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету.
Однако в редакции Федерального закона от 27.11.2017 № 335-ФЗ не было прописано, что правило восстановления суммы НДС действует независимо от того, включает ли в себя субсидия сумму НДС или нет.
В том случае, если субсидия выделялась на оплату товаров (работ, услуг) без учета НДС, судьи приходили к выводу, что повторное возмещение из бюджета суммы налога не происходит, поэтому восстанавливать НДС не нужно (Определение ВС РФ от 26.01.2017 № 306-КГ16-19246, постановления АС Московского округа от 16.03.2017 № А41-21803/2016, Поволжского округа от 21.12.2016 № А65-5569/2016, решение АС Орловской области от 01.02.2016 № А48-7139/2015).
Таким образом, восстановлению сумма НДС в бюджет не подлежит, поскольку субсидии были предоставлены без учета НДС (письма ФНС России от 14.04.2016 № СД-4-3/6551@, Минфина России от 23.10.2015 № 03-07-11/60945).
В случае если субсидия предоставлена (или осуществлен зачет приобретенных ТМЦ) с учетом НДС, восстанавливать НДС нужно.
Рассматривая вопрос, связанный с возмещением ФСС России расходов на приобретение аптечек с учетом НДС, финансисты отметили, что НДС, предъявленный при приобретении таких товаров (работ, услуг), подлежит восстановлению (письмо Минфина России от 15.12.2017 № 03-07-11/84162).
На практике при предоставлении субсидий, включающих в себя сумму НДС, территориальные органы ФСС России просят страхователя написать заявление о том, что суммы НДС страхователем предъявляться к возмещению не будут.
Как действовать в 2018 г.
Как уже было отмечено, норма о восстановлении НДС при получении субсидий, применяется независимо от факта включения суммы налога в субсидии и (или) бюджетные инвестиции на возмещение затрат (абз. 2 подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Теперь «входной» НДС необходимо восстанавливать в любом случае. Поэтому сейчас нецелесообразно получать финансирование от ФСС России (субсидию на возмещение расходов) без учета НДС.
Пример 2
Компания приобрела СИЗ в I квартале 2018 г. на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС — 180 000 руб.) в целях обеспечения предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников и санаторно-курортного лечения работников, занятых на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами.
Компания обратилась в ФСС России с заявлением о финансовом обеспечении затрат на приобретение СИЗ. Решение ФСС России о возмещении расходов (с учетом НДС) принято в IV квартале 2018 г.
По правилам подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ «входной» НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором получены суммы субсидий.
Поскольку компанией финансирование осуществляется путем зачета суммы предоставляемого финансового обеспечения в счет уплаты суммы начисленных организацией страховых взносов, то НДС восстанавливается в налоговом периоде, в котором осуществлен зачет ФСС России, то есть в IV квартале 2018 г.
В бухгалтерском учете компании будут сформированы следующие записи:
В I квартале 2018 г.:
Дебет 10, субсчет «Приобретение СИЗ» Кредит 60
— 1 000 000 руб. — отражена стоимость приобретенных средств индивидуальной защиты;
Дебет 19 Кредит 60
— 180 000 руб. — отражен «входной» НДС;
Дебет 68 Кредит 19
— 180 000 руб. — принят НДС к вычету;
Дебет 60 Кредит 51
— 1 180 000 руб. — оплачены поставщику деньги за приобретенные СИЗ.
Во II квартале 2018 г.:
Дебет 20 Кредит 10, субсчет «Приобретение СИЗ»
— 800 000 руб. — отражена стоимость переданных «вредникам» СИЗ;
В 1V квартале 2018 г.:
Дебет 76 Кредит 86
— 1 180 000 руб. — отражена сумма выделенного финансирования за счет средств ФСС России на приобретение СИЗ;
Дебет 69 Кредит 76
— 1 180 000 руб. — отражен зачет суммы выделенного финансирования на приобретение СИЗ в счет уплаты страховых взносов в ФСС России;
Дебет 86 Кредит 91
— 800 000 руб. — отражен прочий доход в виде стоимости отнесенных на расходы СИЗ;
Дебет 19 Кредит 68
— 180 000 руб. — восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
Дебет 91 Кредит 19
— 180 000 руб. — отражена сумма восстановленного НДС в составе прочих расходов.