ФНС России выпустила письмо от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@, посвященное порядку проведения налоговых проверок. Письмо стало ответом на предложение одного из налогоплательщиков по усовершенствованию мероприятий налогового контроля. Главный вывод, который сделали специалисты налогового ведомства: Налоговый кодекс не требует никаких корректировок в части порядка проведения налоговых проверок. Но данное письмо интересно не этим выводом, а тем, какими доводами налоговики его обосновывают. Ведь это фактически официальный взгляд налоговой службы на действующие правила проведения проверок. А значит, ознакомиться с ним будет полезно всем налогоплательщикам.
Требовать пояснений к декларации — это не право, а обязанность налоговиков
Письмо ФНС России от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@ начинается с разбора положений п. 3 ст. 88 НК РФ. Напомним, что в нем приведены основания для истребования у налогоплательщиков пояснений и уточненок. Данная норма гласит, что если при камеральной проверке налоговой декларации в ней обнаружены ошибки или противоречия между сведениями, указанными в декларации, и сведениями из иных документов (представленных вместе с ней либо уже имеющихся в распоряжении налогового органа), то налогоплательщику направляется соответствующее сообщение с требованием представить пояснения или уточненку.
В комментируемом письме специалисты ФНС России пришли к следующему выводу. Направление такого сообщения и требования — не право, а обязанность инспекции. Это значит, что, перед тем как составлять акт камеральной проверки по факту выявления ошибок или противоречий, налоговым органам нужно обязательно запросить у налогоплательщика соответствующие пояснения или уточенную налоговую декларацию. И уже с учетом представленных документов (пояснений или уточненки) либо того факта, что требование было проигнорировано, принимать решение по результатам проверки. Свои выводы ФНС России подкрепляет ссылками на определения Конституционного суда РФ от 12.07.2006 № 267-О и ВАС РФ от 30.11.2007 № 15699/07.
Получается, что, до тех пор пока инспекция не уведомила налогоплательщика о выявленных ошибках (противоречиях) и не потребовала от него пояснений или внесения изменений в декларацию, акт по результатам проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ, составлен быть не может. Следовательно, если такой акт все же оформлен без выставления соответствующего предварительного требования в адрес налогоплательщика, то он будет недействительным, так как составлен с нарушением установленного порядка. Выходит, что подобный акт не может быть основанием для старта процедуры рассмотрения материалов проверки. А если это все же произошло, то вынесенное решение будет незаконным.
К сожалению, прямого подтверждения этому выводу в судебной практике нам найти не удалось. Но это может свидетельствовать как о том, что подобные нарушения налоговыми органами не допускаются в принципе (то есть акты без истребования пояснений действительно не составляются), так и о том, что если такое происходит, то соответствующие решения отменяются еще на досудебной стадии.
В любом случае с выходом рассматриваемого письма ФНС России у налогоплательщиков появился весомый аргумент, позволяющий в подобных ситуациях добиться отмены акта и (или) принятого на его основе решения. Напомним, что для этого необходимо представить в налоговый орган возражения на акт (п. 6 ст. 100 НК РФ). В том случае когда дело дошло уже до вынесения решения, нужно представить соответствующую жалобу (ст. 137—139 НК РФ).
Жалоба и новое решение
Раз уж речь зашла о жалобах, имеет смысл остановиться на п. 5 комментируемого письма, где налоговики говорят о порядке вступления в силу решения, которое вынесено вышестоящим налоговым органом по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика. Здесь авторы письма обращают внимание на то, что вышестоящий налоговый орган при рассмотрении жалобы может не только отменить оспариваемое решение, но и одновременно принять новое решение (подп. 4 п. 3 ст. 140 НК РФ). И у такого решения есть две важные особенности, о которых нелишним будет знать налогоплательщику.
Во-первых, оно вступает в силу немедленно после его принятия. То есть дальнейшее обжалование проводится уже в порядке, предусмотренном НК РФ для вступивших в силу решений, а не в порядке апелляционной жалобы. Для налогоплательщика это имеет как плюсы, так и минусы. Так, положительный момент заключается в том, что налогоплательщик, не согласный с новым решением, может сразу же после его получения переходить к обжалованию в судебном порядке (п. 2 ст. 138 НК РФ). Это существенно сокращает общий срок обжалования. А минусом является то, что вступление решения в силу дает право налоговикам инициировать процедуру взыскания доначисленных налогов, пеней и штрафа. Поэтому, чтобы обезопасить свои счета и имущество от взыскания, налогоплательщику нужно заявлять отдельное ходатайство о применении обеспечительных мер в соответствии со ст. 90 и 91 Арбитражного процессуального кодекса РФ.
Во-вторых, новое решение, принятое вышестоящим налоговым органом по итогам жалобы, не может ухудшать положение налогоплательщика, так как базируется фактически на тех же материалах налоговой проверки. Это, в свою очередь, означает, что в таком решении не могут фигурировать какие-то новые нарушения, не описанные в материалах первоначальной проверки. Соответственно, нарушение этого принципа будет являться основанием для отмены нового решения при его обжаловании.
Правовые последствия налоговой проверки
Еще один принципиальный для налогоплательщиков момент затронут в п. 2 рассматриваемого письма. Речь идет о правовых последствиях проведения проверки. В частности, можно ли говорить о том, что путем проведения камеральной проверки налоговики подтверждают достоверность соответствующей декларации? Другими словами, является ли тот факт, что по результатам камеральной проверки нарушения законодательства не выявлены, основанием для последующего освобождения налогоплательщика от ответственности, если обнаружится, что ошибки все же были?
В этом вопросе налоговики занимают принципиальную позицию: предназначение камеральной налоговой проверки, как и любого другого мероприятия налогового контроля, заключается исключительно в контроле за соблюдением законодательства о налогах и сборах. Поэтому факт успешного прохождения камералки вовсе не означает, что налоговый орган подтвердил соответствующую налоговую отчетность налогоплательщика и такая отчетность теперь везде и всегда должна приниматься за эталон (то есть считаться безошибочной).
Специалисты ФНС России указывают на то, что размер налоговой обязанности — понятие объективное и не зависит от результатов каких-либо проверок. Поэтому если сумма налога в декларации определена с ошибкой, которая не была замечена при камералке, налогоплательщик не освобождается от обязанности по уплате правильной суммы налога. Определить же такую сумму налога вправе как вышестоящий налоговый орган, так и сама налоговая инспекция в рамках иного мероприятия налогового контроля. Например, при выездной налоговой проверке. Более того, по мнению налоговой службы, факт успешного прохождения камералки не является основанием ни для освобождения налогоплательщика от штрафа, ни для смягчения ответственности.
Таким образом, налоговая проверка не преследует цель подтверждения отчетности налогоплательщика. Поэтому результаты такой проверки не имеют определяющего значения и могут быть пересмотрены при последующем контроле. То есть налоговая проверка это не аудит, а исключительно проверка правильности исчисления суммы налога.
Важно!
Специалисты ФНС России пришли к выводу, что размер налоговой обязанности — это понятие объективное и не зависит от результатов каких-либо налоговых проверок.
Необходимо отметить, что в обоснование своих доводов налоговики каких-либо авторитетных ссылок на судебную практику не приводят. И это не случайно. Дело в том, что в судебной практике споры о том, имеет ли факт невыявления нарушений при камеральной проверке какое-либо юридическое значение, идут достаточно давно. И далеко не всегда решения принимаются в пользу налоговых органов.
В качестве показательного примера можно привести постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.10.2012 по делу № А38-6365/2011. Отметим, что инспекторы пытались обжаловать вердикт суда в ВАС РФ, но получили отказ (Определение ВАС РФ от 28.01.2013 № ВАС-526/13 по делу № А38-6365/2011).
В этом деле судьи прямо указали: факт успешного прохождения камеральных проверок делает невозможным не только привлечение налогоплательщика к ответственности, но также и начисление пеней в случае, если в дальнейшем при выездной проверке были выявлены ошибки, обнаружить которые можно было и при проведении камералки. При этом в обоснование данного вывода суд сослался на постановление Президиума ВАС РФ от 15.06.2010 № 563/10 по делу № А79-6037/2009. В нем высшие арбитры пришли к выводу, что инспекция, проводя камеральную проверку, в том числе с использованием имеющихся в ее распоряжении сведений о налогоплательщике, фактически одобряет или не одобряет действия налогоплательщика.
Выводы о том, что если инспекция пропустила нарушение при камералке, то она утрачивает право на привлечение к ответственности, делали и другие суды (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2007 по делу № А66-7049/2006, Северо-Кавказского округа от 08.05.2007 № Ф08-2488/2007-1025А по делу № А53-14670/2006-С6-34). При этом в качестве обоснования данного вывода приводился подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, который разрешает суду признать обстоятельством, исключающим вину налогоплательщика, любые «иные обстоятельства».
К сожалению, подобную практику нельзя назвать сложившейся. Так, в некоторых случаях инспекторам удается убедить судей в том, что успешное прохождение камералки не повод для освобождения в дальнейшем налогоплательщика от ответственности, если за тот же период обнаружена неуплата налога. В обоснование такого подхода суды ссылаются на позицию, изложенную в Определении КС РФ от 08.04.2010 № 441-О-О. В этом документе сказано, что выездная проверка как раз и ориентирована на выявление тех нарушений, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной проверки. А раз так, то и освобождать налогоплательщика от ответственности нет оснований. Такой вывод содержится в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 24.06.2011 по делу № А75-8783/2010. Это дело также устояло при попытке обжалования в ВАС РФ (Определение ВАС РФ от 17.10.2011 № ВАС-13430/11).
Но все же чаще при отказе в освобождении от ответственности в подобных ситуациях суды занимают чисто бюрократическую позицию, отмечая, что успешное прохождение камералки не сопровождается изданием какого-либо документа со стороны налогового органа. А значит, налогоплательщик просто не может доказать и подтвердить документально, что по итогам камеральной проверки претензий действительно не было. Поэтому нет оснований и для применения положений ст. 111 НК РФ (см. постановления ФАС Уральского округа от 16.09.2008 № Ф09-6712/08-С2 по делу № А76-77/08, Волго-Вятского округа от 01.09.2008 по делу № А31-5621/2007-15 (Определением ВАС РФ от 16.12.2008 № ВАС-16168/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Получается, что шансы на освобождение от ответственности существенно возрастают, если по результатам камеральной проверки был составлен акт, на основании которого было вынесено оправдательное решение. Или если обвинительное решение было отменено при обжаловании.
Кроме того, с учетом выводов, сделанных ФНС России в комментируемом письме, о том, что истребование пояснений или уточненки это не право, а обязанность налоговиков, у налогоплательщиков появился дополнительный аргумент в спорах о возможности привлечения к ответственности по итогам последующих проверок. Ведь теперь именно со ссылкой на письмо ФНС России от 06.03.2018 № ЕД-4-2/4335@ можно утверждать: если не было соответствующего запроса, то нет и претензий к декларации. Значит, инспекция своими действиями подтвердила правильность расчета налога, приведенного в такой декларации. А это уже повод для освобождения от ответственности на основании подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ.
Сроки, связанные с проверками: существенные и не очень
Следующий момент, рассмотренный налоговой службой в комментируемом письме, связан с процедурными сроками, установленными в Налоговом кодексе. В частности, речь идет о сроке проведения камеральной проверки, сроке составления акта, сроках рассмотрения материалов проверки, а также жалоб налогоплательщика. Все они не носят пресекательного характера, то есть совершение того или иного действия либо издание акта за пределами этого срока само по себе не делает соответствующее действие или акт незаконным. Такой подход, по мнению ФНС России, никак не может привести к затягиванию процедур налогового контроля, так как в Налоговом кодексе все же установлены конечные сроки.
В частности, в Кодексе предусмотрены сроки давности привлечения к ответственности, которые носят объективный характер (ст. 113 НК РФ) и вообще никак не связаны с теми процессуальными сроками, о которых говорилось выше. Также факт нарушения процедурных сроков ни в коей мере не продлевает сроки, отведенные НК РФ на принудительное взыскание (как по инкассо, так и через суд) доначисленных налоговых сумм.
Таким образом, сколько бы инспекторы не нарушали сроки проверки или выставления требования, реально взыскать налог они могут только в течение того срока, который отведен ст. 46 НК РФ. И этот срок должен определяться строго по правилам Налогового кодекса: в расчет каждый раз принимаются только предельные сроки, установленные соответствующей статьей Кодекса. Проще говоря, даже если камералка длилась четыре месяца вместо положенных трех, для расчета сроков на взыскание суд учтет только три месяца.
С этими постулатами спорить нет никакого смысла, так как именно в таком виде их воспринимают суды (см. п. 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
А имеются ли сроки давности для того, чтобы вышестоящий налоговый орган мог перепроверить деятельность нижестоящего налогового органа, доначислив таким образом налогоплательщику налог и пени? При ответе на этот вопрос специалисты ФНС России сослались на Определение ВС РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672. В нем высокий суд прямо указал, что сроки на реализацию вышестоящим налоговым органом полномочий по выявлению ошибок нижестоящих налоговых органов не могут быть неограниченными во времени. Этот вывод арбитры сделали, исходя из правовой позиции, высказанной Конституционным судом РФ в постановлениях от 24.06.2009 № 11-П и от 20.07.2011 № 20-П. Она заключается в том, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. А в постановлении от 25.07.2006 № 11366/05 Президиум ВАС РФ отметил, что, если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства ограничены по меньшей мере сроком исковой давности.
Как видим, из приведенных позиций высших судебных инстанций можно сделать вывод, что речь идет о трех годах с момента, когда налоговый орган должен был узнать о недоимке, то есть с даты окончания камералки.
В рассматриваемом письме налоговики указали, что период вышестоящей проверки составляет три года, отсчет которых начинается с момента окончания соответствующего налогового периода. В качестве обоснования данного подхода специалисты ФНС России ссылаются на выводы, содержащиеся в п. 23 постановления ВС РФ от 12.05.2016 № 18 «О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства». Суд, рассматривая аналогичные по существу полномочия вышестоящих таможенных органов, указал, что вышестоящий орган должен успеть принять свое пересматривающее решение в течение общего срока, отведенного на проверку. Применяя аналогию к налоговым отношениям, ФНС России делает вывод: вышестоящий налоговый орган вправе реализовать свои контрольные полномочия только в пределах общего срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля. То есть речь идет о трех годах, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода (п. 4 ст. 89 НК РФ).
Обратите внимание: налоговики рассуждают несколько об ином сроке, нежели тот, о котором идет речь в Определении ВС РФ от 31.10.2017 № 305-КГ17-5672. Так, налоговая служба говорит о глубине проверки, а судьи — о сроке давности взыскания. Поэтому факт, что налоговики еще не утратили право на проведение проверки, вовсе не означает, что на момент вынесения решения (или на момент обращения в суд) они не утратят право на принудительное взыскание доначисленных по результатам проверки сумм, так как истечет срок давности. То есть в каждом конкретном случае данные сроки должен будет определить суд с учетом всех обстоятельств дела.
Отдельно, на наш взгляд, нужно остановиться на вопросе определения общего срока давности взыскания налога. Дело в том, что в Налоговом кодексе подобный срок напрямую не установлен. Так, правила взыскания недоимки и пеней за счет средств организации зафиксированы ст. 46 НК РФ. При этом сроки взыскания начинают исчисляться с момента обнаружения факта неуплаты или неполной уплаты налога (п. 3 и 9 ст. 46 п. 8 ст. 69, п. 1 и 4 ст. 70 НК РФ). А этот момент какими-либо сроками давности как раз и не ограничен. Другими словами, Налоговый кодекс не запрещает налоговому органу в 2018 г. обнаружить (вне рамок проверки, а, например, при сверке расчетов) недоимку, к примеру, за 1995 г. и инициировать процедуру взыскания, выставив соответствующее требование.
Однако из анализа сложившейся судебной практики можно сделать вывод о том, что истечение продолжительного периода времени именно с момента образования недоимки позволяет говорить о неправомерности ее последующего взыскания. Так, помимо уже приведенных выше решений ВС РФ и КС РФ, схожий подход находим и в более раннем постановлении Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 13084/07. В нем сказано: «В силу универсальности воли законодателя, системного толкования и сравнительного анализа подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 1, 2 п. 3 ст. 44, п. 8 ст. 78, ч. 1 ст. 87, ст. 113 НК РФ окончательный срок для взыскания недоимки по налогам составляет три года с момента ее образования. В случае пропуска срока давности принудительного исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган право на взыскание недоимок утрачивает».