Ошибки, допущенные при расчетах с подотчетными лицами, могут иметь для компании серьезные налоговые последствия. Что нужно учитывать при оформлении «подотчета», чтобы исключить претензии со стороны контролирующих органов?
В перечень подотчетных расходов входят представительские, командировочные расходы, расходы на административно-хозяйственные нужды (приобретение канцелярии, хозяйственного инвентаря, обслуживание офисной техники и аналогичные расходы).
Игнорирование надлежащего оформления подотчетных документов может повлечь налоговые риски в части признания расходов по налогу на прибыль, доходов работников по НДФЛ, а также необходимостью начисления страховых взносов на сумму неподтвержденных расходов.
Что нужно учитывать при оформлении «подотчета»
Начиная с 19 августа 2017 г. действуют новые правила «подотчета». Существенные поправки в Указание ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У (далее — Указание № 3210-У) внесены Указанием ЦБ РФ от 19.06.2017 № 4416-У.
Получить денежные средства под отчет может не только работник компании, но и лицо, с которым у компании заключен договор гражданско-правового характера (письмо ЦБ РФ от 02.10.2014 № 29-Р-Р-6/7859).
Основанием для выплаты подотчетной суммы является приказ (распоряжение, решение), подписанное руководителем компании. Необходимости оформлять работнику заявление на выдачу денежных средств под отчет теперь нет.
В письме ЦБ РФ от 13.10.2017 № 29-1-1-ОЭ/24158 разъяснено, как оформить распорядительный документ (приказ, распоряжение, решение) на выдачу денег. В этом случае компания может руководствоваться Государственным стандартом РФ ГОСТ Р 6.30-2003 «Унифицированные системы документации. Унифицированная система организационно-распорядительной документации. Требования к оформлению документов», введенным в действие постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 03.03.2003 № 65-ст.
Распорядительный документ на выдачу наличных под отчет должен содержать следующие сведения:
— ФИО подотчетного лица;
— сумму и срок, на который она выдается;
— подпись руководителя;
— дату и регистрационный номер документа.
В распорядительном документе может быть указано несколько сотрудников компании, которым выдаются денежные средства под отчет. По каждому подотчетному лицу указываются суммы наличных денег и срок, на который они выдаются.
С 19 августа 2017 г. выдача подотчетных сумм может осуществляться и при наличии задолженности у подотчетного лица.
Законодательством не установлен конкретный срок, в течение которого работник должен отчитаться о потраченных подотчетных суммах. Согласно п. 6.3 Указания ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У, работник обязан предоставить в бухгалтерию отчет по полученным суммам не позднее трех рабочих дней после истечения срока, на который эти суммы были выданы.
Если такого приказа в компании нет, можно считать, что срок выдачи подотчетных сумм не установлен, и значит, расчеты по подотчетным суммам должны быть осуществлены в пределах одного рабочего дня (письмо ФНС России от 24.01.2005 № 04-1-02/704).
В отношении командировочных расходов срок предоставления авансового отчета установлен в п. 26 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утв. постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 № 749 (далее — Положение № 749).
Работник организации обязан в течение трех рабочих дней со дня возвращения из служебной командировки представить авансовый отчет.
Фактический срок пребывания работника в месте командирования определяется по проездным документам, представляемым работником по возвращении из служебной командировки (абз. 1 п. 7 Положения № 749). Это означает, что дату начала и окончания командировки подтвердят билеты (авиабилеты, железнодорожные билеты, автобусные билеты).
Кроме того, для подтверждения расходов на перелет, необходим посадочный талон (письмо Минфина России от 07.06.2011 № 03-03-07/20). При покупке электронного авиабилета достаточно представить в качестве подтверждающего документа распечатку маршрут/квитанции и посадочный талон. В случае проезда работника к месту командирования или обратно к месту работы на личном транспорте фактический срок пребывания в месте командирования указывается в служебной записке (абз. 2 п. 7 Положения № 749). Служебную записку работник должен представить по возвращении из командировки одновременно с оправдательными документами, подтверждающими использование личного транспорта (путевой лист, счета, квитанции, кассовые чеки на оплату ГСМ и др.). Форма служебной записки не приведена в Положения №749, а поэтому организация должна сама разработать бланк и утвердить его в приказе руководителя. В служебной записке проставляются даты отъезда и приезда работника.
Кроме того, с таким работником необходимо заключить дополнительное соглашение, в котором указывается размер компенсации за использование личного автотранспорта в служебных целях (ст. 188 ТК РФ).
К авансовому отчету должны быть приложены документы о найме жилого помещения, фактических расходах по проезду (включая оплату услуг по оформлению проездных документов и предоставлению в поездах постельных принадлежностей) и об иных расходах, связанных с командировкой (п. 26 Полоджения №749).
По какой форме составлять авансовый отчет
Несколько слов о форме, которая используется для составления авансового отчета.
Напомним, что до 2013 г. у организации не было выбора, по какой форме составлять авансовый отчет. Унифицированная форма № АО-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55, была обязательна к применению. С 2013 г. унифицированные формы документов применять необязательно, можно разработать собственные (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»; далее — Закон о бухгалтерском учете).
Собственные формы должны быть разработаны с соблюдением обязательных реквизитов первичных документов. При использовании унифицированных форм нельзя удалять имеющиеся реквизиты таких документов (письмо Минфина России от 08.07.2011 № 03-03-06/1/414), можно лишь дополнять форму новыми строками или графами.
При разработке собственных форм первичной учетной документации следует учитывать, что обязательными к применению остаются формы первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии с другими федеральными законами и на их основании (Информация Минфина России от 04.12.2012 № ПЗ-10/2012).
Примерами таких форм являются:
— кассовые документы, предусмотренные Указанием ЦБ РФ от 11.03.2014 № 3210-У (приходные и расходные кассовые ордера, кассовая книга и книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств, расчетно-платежные и платежные ведомости);
— первичные документы по учету денежных расчетов при осуществлении торговых операций с применением ККТ, разработанные на основании Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» (утв. постановлением Госкомстата РФ от 25.12.98 № 132, письмо ФНС России от 23.06.2014 № ЕД-4-2/11941). То есть, по-прежнему следует применять унифицированные формы первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением ККМ (формы № КМ-1—КМ-9);
— транспортная накладная (утв. постановлением Правительства РФ от 15.04.2011 № 272), которая подтверждает заключение договора перевозки (письма Минфина России от 28.01.2013 № 03-03-06/1/36, от 23.04.2013 № 03-03-06/1/14014).
Таким образом, порядок ведения кассовых операций (утв. указанием Банка России от 11.03.2014 № 3210-У) обязывает составлять по унифицированным формам только кассовые документы, к которым авансовый отчет не относится. Следовательно, компания вправе самостоятельно разработать форму авансового отчета, утвердив ее в качестве приложения к учетной политике. Главное, чтобы форма содержала обязательные реквизиты, предусмотренные в п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Но большинство организаций применяют привычную форму № АО-1.
Ошибки при оформлении подотчетных документов
Оформление авансового отчета с нарушением установленных законодательством требований, а также отсутствие необходимых приложений к авансовому отчету влечет за собой невозможность признания осуществленных расходов в целях исчисления налога на прибыль и, соответственно, указанная в нем сумма расходов не может быть включена в состав расходов в целях налогообложения прибыли как не имеющая надлежащего документального подтверждения (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2014 № А40-163433/2012).
Пренебрегая приведенными правилами, можно потерять существенную часть расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу (ст. 252 НК РФ, письма Минфина России от 04.02.2015 № 03-03-10/4547, от 10.11.2009 № 03-03-06/1/733, ФНС России от 25.11.2009 № МН-22-3/890, УФНС России по г. Москве от 28.10.2010 № 16-15/113462@).
В Определении ВС РФ от 09.03.2016 № 302-КГ16-450 сказано, что первичные документы признаются оформленными с нарушениями требований закона и не принимаются к учету, если:
— в них отсутствуют сведения, необходимые для идентификации лиц, их подписавших;
— наименование купленных товаров указано нечетко (например, хозяйственные расходы, канцелярские товары, бытовая химия, стройматериалы, расходы, детские новогодние подарки);
— отсутствует дата составления;
— не заполнены графы «Количество», «Цена товара»;
— отсутствует подпись продавца.
Пример 1
Компания оплатила перелет и проезд на транспорте, проживание в гостинице своих работников, а также выплатила им суточные.
В то же время документами, приложенными к авансовому отчету, не был подтвержден служебный (производственный) характер командировок: отсутствовал приказ о направлении работника в командировку с установленными целями поездки, отчет о выполнении задания.
ИФНС признала, что данные расходы не являются документально подтвержденными, и доначислила компании налог на прибыль, соответствующие пени и штрафы, а также НДФЛ. Суд поддержал инспекцию.
(Решение АC Ставропольского края от 29.09.2017 №А63-12161/2015)
«Подотчет» как способ вывода активов компании
Списание ТМЦ, приобретенных подотчетным лицом, на себестоимость без оправдательных документов (актов и реестров на списание, актов выполненных работ) может также повлечь иск к подотчетному лицу в части причинения вреда компании.
Пример 2
Компания предъявила судебный иск к директору по поводу возмещения причиненных им убытков.
Так, при проверке расчетов с подотчетными лицами были выявлены следующие нарушения, повлекшие за собой вывод активов компании:
— в нарушение положения Закона о бухгалтерском учете ТМЦ были списаны на себестоимость без оправдательных документов;
— согласно авансовому отчету за счет компании были приобретены стройматериалы. Согласно акту на списание данные материалы отнесены на затраты производства на объект «помещение ЭТЛ». Однако объемы и виды работ в акте не указаны;
— согласно авансовому отчету за счет компании был приобретен сварочный аппарат. Стоимость данного аппарата была списана на затраты, но физически он на складе отсутствовал.
Как отметили судьи, нарушение порядка ведения бухгалтерского учета само по себе не является достаточным основанием для вывода о причинении компании убытков. В данном случае должны быть надлежащие доказательства того, что в результате недобросовестного и неразумного исполнения руководителем своих обязанностей (а именно их ненадлежащего исполнения) компании были причинены имущественные убытки.
В данном деле такими доказательствами стали следующие документально подтвержденные факты: получение руководителем под отчет денег из кассы компании и получения им ТМЦ от имени компании, отсутствие оправдательных документов по расходованию полученных средств, неоприходование ТМЦ. Кроме того, не было подтвержден факт, что эти ТМЦ использовались в производственных целях.
В результате суд пришел к выводу о причинении вреда компании.
(Постановление АС Северо-Кавказского округа от 05.10.2017 № А32-12049/2015; Определением ВС РФ от 25.01.2018 № 308-ЭС17-21364 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения судебной коллегии ВС РФ)
Пример 3
За счет подотчетных сумм были приобретены товары, не относящиеся к деятельности компании.
Кроме того, ТМЦ и услуги, оплаченные за счет подотчетных средств, на учет не приняты (не оприходованы). Довод компании о том, что расходы подотчетного лица, указанные в чеках, приложенных к авансовым отчетам, относятся к хозяйственной деятельности компании в соответствии с распоряжениями руководства, суд отклонил. Аргументы: покупка товаров, указанных в чеках, прилагаемых к авансовым отчетам, отсутствуют в целях п. 2 Указания ЦБ РФ от 07.10.2013 № 3073-У «Об осуществлении наличных расчетов», и они не являются товарами для нужд компании (приобретены на личные (потребительские) нужды предпринимателя). А перечень операций, на которые компания вправе расходовать денежные средства, поступившие в кассу, является закрытым.
(Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.10.2017 № А40-62347/2017)
Напомним, что разрешенные цели расходования денежной наличности, полученной за проданные товары (выполненные работы, оказанные услуги), а также полученные страховые премии, приведены в п. 2 Указания от 07.10.2013 № 3073-У.
Так, поступившую в кассу денежную наличность можно израсходовать на осуществление:
— выплат работникам сумм, входящих в состав фонда оплаты труда (заработная плата, премии, вознаграждения по итогам работы);
— выплат социального характера работникам (пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, материальная помощь);
— выплат страховых возмещений (страховых сумм) по договорам страхования физическим лицам, уплатившим ранее страховые премии наличными деньгами;
— выдачи наличных денег на личные (потребительские) нужды индивидуального предпринимателя, не связанные с осуществлением им предпринимательской деятель-ности;
— оплаты товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг;
— выдачи наличных денег работникам под отчет;
— возврата за оплаченные ранее наличными деньгами и возвращенные товары, невыполненные работы, неоказанные услуги;
— выдачи наличных денег при осуществлении операций банковским платежным агентом (субагентом) в соответствии с требованиями ст.14 Федерального закона от 27.06.2011 № 161-ФЗ «О национальной платежной системе».
Разрешенные цели распространяются на индивидуальных предпринимателей и юридических лиц, за исключением кредитных организаций.
Трата подотчетных денег в рамках конкурсного производства
В соответствии с п. 1 ст. 61.1 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон № 127-ФЗ) сделки, совершенные должником или другими лицами за счет должника, могут быть признаны недействительными в соответствии с ГК РФ, а также по основаниям и в порядке, которые указаны в Законе № 127-ФЗ.
Если подозрительная сделка была совершена в течение одного года до принятия заявления о признании банкротом или после принятия этого заявления, то для признания ее недействительной достаточно обстоятельств, указанных в п. 1 ст. 61.2 Закона № 127-ФЗ.
Установление факта безвозмездности совершения сделки (отсутствия реальной оплаты) при наличии признаков неплатежеспособности или недостаточности имущества у должника в момент ее совершения дает основание предполагать наличие цели причинения вреда имущественным правам кредиторов и, таким образом, влияет на вывод о признании сделки недействительной в силу п. 2 ст. 61.2 Закона № 127-ФЗ.
Пример 4
Систематическое получение денежных средств в качестве подотчетных сумм с нарушением установленного порядка их предоставления (при отсутствии доказательств расходования ранее полученных в качестве подотчетных денежных средств на нужды компании либо обязанности их возврата) не отвечает принципам добросовестности.
При этом конкурсный управляющий не мог не осознавать, что в отсутствии оправдательных документов своими действиями причиняет вред кредиторам, поскольку влечет уменьшение размера имущества должника, за счет которого кредиторы должника вправе были рассчитывать на удовлетворение своих требований.
Подотчетное лицо обязано предъявить авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Но никаких документальных доказательств, подтверждающих расходование конкурсным управляющим полученных им в подотчет денежных средств на нужды компании (доказательства составления авансовых отчетов с подтверждающими расходы документами) либо их возврат должнику, предъявлено не было.
В силу п. 1 ст. 61.6 Закона № 127-ФЗ все, что было передано должником или иным лицом за счет должника или в счет исполнения обязательств перед должником, а также изъято у должника по сделке, признанной недействительной в соответствии с главой III.1 «Оспаривание сделок должника» Закона о банкротстве, подлежит возврату в конкурсную массу. Поэтому, с учетом разъяснений, приведенных в постановлении Пленума ВАС РФ от 23.12.2010 № 63 «О некоторых вопросах, связанных с применением главы III.1 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)», суд применил последствия недействительности сделки в виде взыскания с конкурсного управляющего денежных средств.
(Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.03.2018 № А65-4689/2016)
Страховые взносы в части подотчетных выплат
В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ). При этом согласно п. 1 ст.421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков-организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица, за исключением сумм, указанных в ст. 422 НК РФ.
На практике нередко под видом командировочных расходов выплачивается часть заработной платы.
Пример 5
Компания осуществляла деятельность не только по месту регистрации, но и в другом городе (Сочи). При этом работа сотрудников компании на курорте оформлялась в следующем порядке: издавался приказ о командировке сроком на календарный месяц (с 1 по 30-е или 31-е число месяца). По окончании командировки издавался аналогичный приказ о направлении работника в командировку с первого числа следующего месяца сроком на один месяц.
Сотрудники, которых направляли в командировку, занимали в компании должности различного характера, в том числе машинист экскаватора, водитель, механик, монтажник, охранник, кладовщик, производитель работ, начальник бригады, инженер-геодезист, начальник сметно-договорного отдела и пр.
По итогам командировок эти лица составляли авансовые отчеты с обозначением понесенных расходов в качестве командировочных. При этом расходы по проезду к месту командировки и обратно, а также по найму жилого помещения не отражались.
При проведении проверки ПФР доначислил компании страховые взносы, поскольку суммы, выплаченные работникам в качестве компенсации дополнительных расходов в командировке (суточные), не являются возмещением расходов работников, связанных со служебной командировкой. Такие суммы являются доходом работника и признаются объектом обложения страховыми взносами. Суд поддержал позицию ПФР.
Согласно п. 4 Положения № 749 срок командировки определяется работодателем с учетом объема, сложности и других особенностей служебного поручения. В соответствии с абз. 3 п. 11 Положения № 749 суточные не выплачиваются при командировках в местность, откуда работник исходя из условий транспортного сообщения и характера выполняемой работы, имеет возможность ежедневно возвращаться к месту постоянного жительства. Вопрос о целесообразности ежедневного возвращения работника из места командирования к месту постоянного жительства в каждом конкретном случае решается руководителем организации с учетом дальности расстояний, условий транспортного сообщения, характера выполняемого задания, а также необходимости создания работнику условий для отдыха. В этой связи, суточные имеют своей целью покрытие личных расходов работника на период служебной командировки в связи с проживанием работника вне места постоянного жительства.
Суд отметил, что определяющим фактором отнесения расходов к числу связанных с командировкой, является их направленность на возмещение расходов работников, вызванных необходимостью выполнения трудовых функций вне места постоянной работы, в том числе связанные с проживанием вне постоянного места жительства (суточные).
Спорные суммы выплачены сотрудникам за работу, предусмотренную непосредственно их должностными обязанностями, и подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке как выплаты, производимые в пользу работников и направленные на получение дополнительного дохода и экономической выгоды в рамках трудовых отношений.
Направленность и экономическое содержание произведенных обществом выплат не позволяют признать их возмещением иных расходов, связанных со служебной командировкой и свидетельствуют о выплате работникам дохода и получения экономической выгоды в рамках трудовых отношений.
(Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.12.2017 № А32-36856/2016)
Иногда ПФР пытается начислить страховые взносы на основании того, что товарные чеки, копии чеков, приложенные к авансовым отчетам, не являются надлежащими документальными доказательствами понесенных расходов (оплаты товара), так как не имеют чека ККТ и содержат недостоверную информацию о контрагентах компании. Однако в подобных ситуациях суды встают на сторону компаний, отмечая, что достоверность представленных работником документов, подтверждающих произведенные расходы, определяет само предприятие.
Пример 6
Факт наличия трудовых отношений между работодателем и его работниками не свидетельствует сам по себе о том, что все выплаты, которые осуществляются работниками, представляют собой оплату их труда, в частности факт выдачи сумм под отчет не является вознаграждением за выполненную работу.
Если авансовые отчеты работника предприятием приняты, приобретенные по подотчетным денежным средствам ТМЦ и расходы оприходованы, достоверность представленных работником документов, подтверждающих произведенные расходы, определены самим предприятием.
(Решение Пятого арбитражного апелляционного суда от 07.11.2017 № А51-9922/2017)
Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11714/08.
Таким образом, недостатки в оформлении подотчетных документов (при наличии полного комплекта подтверждающих документов), не означают возникновения объекта обложения страховыми взносами (постановление АС Центрального округа от 31.05.2016 № А64-8170/2014).
Доначисления страховых взносов ждут компанию, если у нее отсутствуют документы, на основании которых можно сделать вывод об удержании подотчетных сумм с подотчетного лица. Выплаченные суммы рассматриваются как выплаты в пользу физического лица в рамках трудовых отношений и подлежат обложению страховыми взносами.
По поводу необходимости обложения страховыми взносами денежных средств, выданных под отчет работнику, по которым своевременно не представлен авансовый отчет, Департаментом развития социального страхования были приведены следующие аргументы (письмо Минтруда России от 12.12.2014 № 17-3/В-609).
Выданные под отчет денежные средства, по которым работник не отчитался в установленные сроки, признаются задолженностью работника перед организацией и подлежат удержанию из его заработной платы (ст. 137 ТК РФ). Принять такое решение работодатель вправе не позднее одного месяца со дня окончания срока, установленного для возвращения аванса.
Пример 7
Работник должен был отчитаться и сдать неиспользованный остаток денежных средств не позднее 30 марта 2018 г. (не позднее трех рабочих дней по возвращении из командировки). Фактически работник отчитался только 10 мая 2018 г.
В этом случае организация вправе удержать сумму денежных средств, выданных работнику в подотчет, не позднее 30 апреля 2018 г. (ст. 137 ТК РФ). А поскольку организация эти удержания не произвела, на сумму невозвращенных денежных средств необходимо начислить страховые взносы (ст. 420 и ст. 421 НК РФ).
Впоследствии, когда работник представит авансовый отчет (10 мая 2018 г.) с подтверждающими документами, организация вправе произвести перерасчет базы для начисления страховых взносов и сумм начисленных и уплаченных страховых взносов.
Напомним, что и ранее Минтруд России настаивал на том, что несоответствие авансового отчета требованиям законодательства РФ, а также отсутствие подтверждающих документов, влечет за собой необходимость начисления страховых взносов во внебюджетные фонды (письмо от 07.10.2013 № 17-4/1647, постановление АС Уральского округа от 21.10.2015 № А60-1186/2015). Лейтмотив разъяснений сводится к тому, что такие выплаты не могут быть квалифицированы в качестве компенсационных выплат в связи с командировкой. А поэтому должны облагаться страховыми взносами в общеустановленном порядке.
Иными словами на невозвращенные подотчетные суммы, по которым работник не отчитался, нужно начислить страховые взносы, как на выплаты в рамках трудовых отношений (письмо Минфина России от 01.02.2018 № 03-04-06/5808).
НДФЛ в части неподтвержденных подотчетных сумм
Итак, срок, на который выдаются наличные деньги под отчет, устанавливается руководителем организации, и не позднее трех рабочих дней по истечении этого срока, работник обязан сдать в бухгалтерию неизрасходованные денежные средства и представить авансовый отчет об израсходованных суммах (п. 6.3 Указания № 3210-У).
А если работник не отчитался в установленный срок и не представил авансовый отчет, возникнет ли облагаемый НДФЛ доход?
По общему правилу при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды (ст. 210 НК РФ).
В силу подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным работником в натуральной форме, относится оплата (полностью или частично) за него организациями (или ИП) товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.
Что касается наличных денежных средств, выдаваемых под отчет для оплаты товаров (работ, услуг), эта транзакция осуществляется в интересах организации (покупателя, заказчика), а не в интересах работника. Поэтому у подотчетного лица не возникает экономической выгоды и полученные им суммы не признаются объектом обложения НДФЛ (п. 1 ст. 41 НК РФ, ст. 209 НК РФ), если работник документально подтверждает произведенные расходы. Иначе полученные денежные средства будут квалифицированы как доход работника и облагаются НДФЛ (постановление Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 14376/12).
Следует отметить, что арбитражная практика в части необходимости удержания НДФЛ с невозвращенных подотчетных сумм, противоречива.
Пример 8
В соответствии с приказом компании «Об утверждении сроков выдачи денег под отчет и предоставлении авансового отчета» максимальный срок выдачи денег под отчет на хозяйственные расходы составляет 365 дней. Не позднее указанного срока подотчетному лицу в течение трех дней следует представить авансовый отчет с приложением документов, подтверждающих расходование подотчетных сумм.
С учетом приказа компании, установившего максимальный срок отчета по подотчетным суммам, срок исковой давности по первым подотчетным суммам, полученным работником в 2013 г., заканчивается в январе 2017 г.
Подотчетные денежные средства не относятся к доходам для целей обложения НДФЛ, если не израсходованы работником либо израсходованы не полностью, они образуют задолженность физического лица перед организацией и подлежат возврату. И только по истечении срока исковой давности невозвращенные суммы будут являться доходом физического лица и облагаться НДФЛ, а компания будет обязана исчислить с данных сумм НДФЛ.
(Постановление АС Северо-Кавказского округа от 02.10.2017 № А63-7414/2016)
Суды отмечают, что налоговый орган не вправе переквалифицировать денежные средства, выданные работникам под отчет, в доходы этих работников, тем более что не истек срок давности для взыскания этих сумм в судебном порядке.
Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).
Приказом по организации утверждается перечень лиц, которые имеют право на получение денежных средств под отчет. В приказе должны быть установлены, в частности, сроки, на которые выдаются подотчетные суммы, и их предельный размер и порядок представления авансовых отчетов.
Сложившаяся судебная практика поддерживает приведенные выводы, указывая на то, что подотчетные денежные средства не являются доходом работников, поскольку сотрудниками представлены авансовые отчеты с приложением кассовых, товарных чеков и других документов бухгалтерского учета (постановления Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 № 11714/08, ФАС Поволжского округа от 13.03.2014 № А65-15313/2013, Северо-Западного округа от 02.08.2012 № А05-7569/2011).
Если же подотчетное лицо не отчитается о целевом использовании выданных ему средств или не вернет их неиспользованный остаток компании в установленный срок, средства, выданные на хозяйственные расходы, квалифицируются как доход физического лица, подлежащий налогообложению НДФЛ (письмо Минфина России от 01.02.2018 № 03-04-06/5808).
Пример 9
Работник своевременно не представил в бухгалтерию авансовый отчет по расходованию выданных ему денежных средств, а работодатель не предпринял никаких действий по взысканию с работника образовавшегося долга. При этом доказательства расходования работником подотчетных денежных средств и оприходования компанией ТМЦ не было.
Представленные компанией документы в подтверждение расходования денежных сумм в соответствии с целевым назначением, не содержали сведений о том, какие именно хозяйственные расходы оплачены, какие ТМЦ приобретены.
Приходные кассовые ордера не содержали ссылок на номер и дату расходного кассового ордера. Также не было информации о том, на какие цели были взяты физическим лицом денежные средства, впоследствии возвращенные по приходным кассовым ордерам компании, поскольку качестве основания возврата денежных средств указано «возврат подотчетной суммы».
Представление одних только приходных кассовых ордеров не является подтверждением фактического внесения работником наличных денежных средств в кассу компании. Необходимо отразить внесенные денежные средства в кассовой книге, а также сдать выручку в банк в соответствии с лимитом остатка денежных средств в кассе организации. Сдача наличных денежных средств из кассы предприятия в банк подтверждается выпиской банка о внесении наличных денежных средств на расчетный счет организации с назначением платежа «возврат подотчетной суммы».
В НК РФ прямо не указано, облагаются ли НДФЛ подотчетные средства, если сотрудник не представил документы, подтверждающие целевое расходование подотчетных сумм, или представил их несвоевременно. Однако суд счел, что подотчетные денежные средства облагаются НДФЛ в случае, когда сотрудник не представил документы, подтверждающие целевое расходование подотчетных сумм, или представил их несвоевременно.
Судом установлено и подтверждено (карточкой счета 71.1, расходными кассовыми ордерами, показаниями самого работника), что на протяжении двух лет у работника в личном пользовании находились денежные средства компании, а именно, средства дольщиков, полученные по договорам целевого финансирования, договорам долевого участия, которые направлены не на строительство квартир, а на неустановленные траты финансового директора.
Вышеуказанные установленные обстоятельства позволяют суду сделать вывод о том, что у работника возник объект налогообложения по НДФЛ, в виде полученных денежных средств в подотчет и своевременно не возвращенных в кассу компании.
(Решение АС Самарской области от 29.09.2017 № А55-19518/2015)
Президиум ВАС РФ в свое время высказался по данному вопросу так: при отсутствии первичных учетных документов, которые подтверждают расходование средств по целевому назначению и оприходование работодателем ТМЦ, приобретенных работниками на подотчетные суммы, такие суммы являются доходом сотрудников и, следовательно, облагаются НДФЛ (постановления Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 № 14376/12 и № 13510/12, письмо ФНС России от 24.12.2013 № СА-4-7/23263).
Аналогичная позиция выражена в постановлениях АС Северо-Западного округа от 09.06.2014 № А26-5684/2013, Западно-Сибирского округа от 19.02.2014 № А45-25321/2012, от 23.12.2013 № А27-1862/2013.
Соблюдение лимита расчета наличными
Выдавая работнику подотчетные суммы для расчетов с контрагентами, следует помнить о максимальном размере расчетов наличными денежными средствами по одному договору, заключенному между организациями, между организациями и ИП.
Согласно п. 6 Указания № 3073-У наличные денежные расчеты в рублях и иностранной валюте между участниками наличных расчетов в рамках одного заключенного договора осуществляются в размере, не превышающем 100 000 руб. либо суммы в иностранной валюте, эквивалентной 100 000 руб. по официальному курсу Банка России на дату проведения наличных расчетов.
Пример 10
Работник от имени работодателя вносит платежи по договору аренды имущества с другой организацией в размере 10 000 руб. в месяц за счет подотчетных сумм. Договор аренды заключен на год.
Если итоговая сумма наличных платежей по одному договору превысит 100 000 руб., организация нарушит кассовую дисциплину. Поскольку платежи по договору аренды превышают 100 000 руб., сумму превышения — 20 000 руб. (120 000 руб. – 100 000 руб.), необходимо оплатить безналичным путем.
Если лимит расчетов наличными не будет соблюден, на участников наличных расчетов (арендатор и арендодатель) может быть наложено административное взыскание по п. 1 ст. 15.1 КоАП РФ.
Стоит отметить, что такое ограничение действует в части исполнения гражданско-правовых обязательств, предусмотренных договором, заключенным между участниками наличных расчетов, и (или) вытекающих из него и исполняемых как в период действия договора, так и после окончания срока его действия (абз. 2 п. 6 Указания № 3073-У). На практике это означает, что если срок действия заключенного договора между участниками наличных расчетов истек, а одна из сторон вносит в кассу остаток задолженности, такой «довесок» включатся в расчет лимита по договору.
Один договор или несколько?
Предельный размер расчетов с наличными денежными средствами действует в рамках одного договора, а поэтому участники наличных расчетов пытаются обойти данное ограничение, разбив сумму на несколько договоров. При проверке кассовой дисциплины налоговые органы пытаются привлечь участников наличных расчетов, искусственно разбивших договор. То есть, если организации и ИП заключают несколько однотипных договоров, оплата по которым будет осуществляться наличными, ИФНС рассматривает такие договоры как формально заключенные, направленные на совершение одной, а не нескольких сделок. Как следствие, налоговые органы привлекают участников сделки к административной ответственности по ч. 1 ст. 15.1 КоАП.
В то же время судебная практика по большей части на стороне участников наличных расчетов. Аргумент: заключение типовых по сути договоров гражданско-правового характера не может служить основанием для вывода о совершении сторонами одной сделки и превышении установленного размера расчета наличными деньгами (постановления Второго арбитражного апелляционного суда от 23.05.2014 № А82-538/2014 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.10.2010 № А78-4550/2010). Кроме того, заключение нескольких договоров не противоречит гражданскому законодательству о свободе договорных отношений (ст. 421 ГК РФ).
Кого оштрафуют при нарушении лимита расчетов наличными
Как свидетельствует арбитражная практика, нарушителями сверхлимитных денежных расчетов будут являться как покупатель (вноситель денежных средств), так и продавец (получающая сторона).
Кроме того, в самом тексте Указаний № 3073-У речь идет об участников наличных расчетов, а ими являются как сторона, вносящая денежные средства, так и сторона, получающая их. Поэтому штраф может быть наложен как на покупателя (см., например, постановления Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2012 № 15АП-2161/2012 (Определением ВАС РФ от 29.11.2012 № ВАС-15182/12 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Поволжского округа от 12.10.2010 № А65-6852/2010-САЗ-38, Уральского округа от 31.08.2010 № Ф09-5561/10-С1, письмо ФНС России от 05.06.2013 № АС-4-2/10250), так и на продавца (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2010 № А28-2959/2010, от 27.07.2010 № А28-1778/2010).
Положение о порядке расчетов с подотчетными лицами
Компания может самостоятельно разработать Положение «О порядке выдачи денежных средств под отчет, представлении, проверки и утверждения авансовых отчетов» в виде локального нормативного акта. Этот документ позволит обеспечить правильность учета расчетов с подотчетными лицами, а также контроль расходования денежных средств.
Образец
АО «Лютик»
УТВЕРЖДАЮ
Генеральный директор
Приложение № 1
__________Г.И. Незабудкин
«01» января 2018 г.
О порядке выдачи денежных средств под отчет, представлении, проверки и утверждения авансовых отчетов АО «Лютик»
Приложение № 1 к приказу № 12 от 01.01.2018 г.
ПОЛОЖЕНИЕ о расчетах с подотчетными лицами
Настоящее Положение разработано в соответствии:
— с Указом ЦБ РФ «О порядке ведения кассовых операций» от 11.03.2014 № 3210-У;
— Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ;
— Приказом Минфина России «Об утверждении Плана бухгалтерских счетов» от 31.10.2000 № 94н;
— Трудовым кодексом РФ.
Целью Положения является обеспечение правильности учета и контроль при расчетах с подотчетными лицами АО «Лютик».
Порядок выдачи денежных средств под отчет
Денежные средства под отчет выдаются либо на хозяйственно-операционные расходы, либо на расходы, связанные со служебными командировками.
Список сотрудников, которые имеют право получать денежные средства под отчет, устанавливаются Приказом компании.
Денежные средства выдаются под отчет независимо от наличия задолженности подотчетного лица по предыдущим подотчетным суммам.
Физические лица, подписавшие с АО «Лютик» договор гражданско-правого характера на выполнение работ или оказание услуг в период действия этого договора, также имеют право получать денежные средства под отчет из кассы АО «Лютик».
Основание для выдачи денежных средств под отчет
Денежные средства под отчет выдаются на основании приказа АО «Лютик», подписанного руководителем. Ответственным за подготовку приказа является административно-хозяйственный отдел.
Приказ должен содержать следующие сведения:
— дата;
— фамилия имя отчество (ФИО) подотчетного лица;
— сумма аванса;
— срок, на который выдается аванс;
— подпись руководителя или уполномоченного лица по доверенности.
Способы выдачи подотчетных сумм
Подотчет может быть выдан работнику:
— наличными денежными средствами по расходному кассовому ордеру из кассы АО «Лютик»;
— безналичным перечислением с расчетного счета АО «Лютик» на корпоративную карту сотрудника (письмо Минфина России от 21.07.2017 № 09-01-07/46781).
Физические лица, подписавшие с АО «Лютик» договор гражданско-правого характера на выполнение работ или оказание услуг в период действия этого договора, получают денежные средства под отчет только из кассы.
Сроки выдачи денежных средств под отчет
Сроки, на которые выдаются подотчетные суммы:
— на командировочные расходы — на время командировки, указанное в приказе о командировке;
— на хозяйственные и другие нужды — на срок, утвержденный руководителем в приказе на выдачу подотчетных сумм.
Порядок предоставления авансовых отчетов
Работник, получивший средства под отчет, предоставляет в бухгалтерию АО «Лютик» отчет об израсходованных суммах по форме авансового отчета № АО-1, утв. постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 № 55.
Работник, получивший аванс, отчитывается о потраченных суммах в течение пяти рабочих дней после окончания срока, на который были выданы подотчетные суммы на хозяйственные нужды, и не позднее трех рабочих дней со дня приезда из командировки.
Авансовый отчет работника предоставляется в бухгалтерию вместе с приложенными к нему документами, подтверждающими факт расхода (кассовый чек или бланк строгой отчетности, товарный чек с полной расшифровкой покупки или накладная, счет-фактура или УПД, если продавец является плательщиком НДС, если оплачивались услуги — договор, акт об оказанных услугах, счет-фактура).
Приложенные к авансовому отчету первичные документы, должны содержать следующие реквизиты:
— наименование документа;
— дату составления документа;
— наименование организации, составлявшей документ;
— содержание хозяйственной операции;
— единицу измерения;
— должности ответственных лиц, которые заверили документ и их подписи.
Максимальная стоимость покупки за наличные средства у организации или предпринимателя не должна превышать 100 000 (сто тысяч) руб. по одному договору.
После утверждения авансового отчета перерасход по подотчетным суммам выдают работнику в течение двух рабочих дней. А остаток работник должен внести в течение трех рабочих дней.
В случае, когда работник по устному поручению руководителя оплатил за счет собственных средств, АО «Лютик» возмещает документально подтвержденные расходы на основании заявления с приложением подтверждающих документов.
Указанное заявление подписывает непосредственный начальник работника и утверждает руководитель АО «Лютик».
Ответственность за соблюдения данного Положения
Вся ответственность за соблюдение Положения возлагается на подотчетного работника и его руководителя.
Из заработной платы подотчетного работника производится удержание сумм:
— остатка по подотчету согласно утвержденным в текущем месяце авансовым отчетам;
— расхода по подотчету в случае не предоставления авансового отчета в установленный в приказе срок.