Учет материалов в производственной компании

В производственных компаниях удельный вес стоимости используемых материалов в общей себестоимости продукции может достигать 99% всех калькуляционных расходов. Поэтому правильно и рационально организованный учет материально-производственных запасов (далее — МПЗ) имеет огромное практическое значение и для руководства бизнеса, и для проверяющих органов.

МПЗ представляют собой активы, используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), приобретаемые непосредственно для перепродажи, а также используемые для управленческих нужд организации (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н¹; далее — ПБУ 5/01).

Частью МПЗ являются также готовая продукция и товары.

В качестве МПЗ организации могут учитывать малоценные основные средства, стоимость которых не превышает 40 000 руб. (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н; далее — ПБУ 6/01).

Конкретный состав МПЗ — это и сырье, и материалы, используемые в производственном процессе организаций, сырье, строительные и горюче-смазочные материалы (далее — ГСМ), запасные части, тара, инструмент и спецодежда, инвентарь и т.п.

Первичные учетные документы

В соответствии с п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон о бухгалтерском учете), каждый факт хозяйственной жизни организации подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок

Первичные учетные документы принимаются к учету при условии, что они содержат все обязательные реквизиты, установленные ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.

Формы первичных учетных документов

Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете). Это значит, что организации вправе самостоятельно разрабатывать формы первичных учетных документов, закрепив соответствующие положения в учетной политике.

Важно

В настоящее время формы первичных учетных документов (в том числе по поступлению и отпуску материалов) каждая организация может разрабатывать самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете).

Напомним, что с 01.01.2013 унифицированные формы первичных учетных документов не обязательны применению.

На практике большинство малых, средних и значительная часть крупных организаций применяют типовые (унифицированные) формы первичных учетных документов по стандартным (отраслевым) хозяйственным операциям. Причина проста: эти формы на 80—90% соответствуют особенностям документооборота компаний, привычны как для сотрудников компаний, так и для контрагентов, не требуют дополнительных затрат на разработку и только в случае отсутствия типовых форм (или при таких особенностях документооборота, когда реквизитов типового документа не достаточно) применяют самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов.

Первичный учетный документ, согласно ч. 3 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете должен быть составлен при совершении факта хозяйственной жизни, а если это не представляется возможным — непосредственно после его окончания. Лицо, ответственное за оформление факта хозяйственной жизни, обеспечивает своевременную передачу первичных учетных документов для регистрации содержащихся в них данных в регистрах бухгалтерского учета, а также достоверность этих данных. Лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, и лицо, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета, не несут ответственность за соответствие составленных другими лицами первичных учетных документов свершившимся фактам хозяйственной жизни.

Если компания разрабатывает первичные учетные документы самостоятельно, в них должны присутствовать следующие обязательные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете):

— наименование документа;

— дата составления;

— наименование экономического субъекта, составившего документ;

— содержание факта хозяйственной жизни;

— величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

— наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

— подписи названных лиц с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Как уже было сказано, не запрещено использовать унифицированные формы документов, в том числе и по учету МПЗ. Организации прибегают к типовым унифицированным формам еще и потому, что первичные учетные документы (в частности, по учету материально-производственных запасов) должны проходить рациональный документооборот в организациях, то есть каждый документ должен проходить оптимальное число подразделений и исполнителей, срок его нахождения в каждом из подразделений должен быть минимальным. Это особенно актуально сейчас, в условиях тотальной оптимизации численности сотрудников компаний, снижения затрат на квалифицированный учетный персонал в тех подразделениях, где это не жизненно необходимо, при высоком ритме производственных процессов.

С учетом названных принципов организации составляют и утверждают график документооборота.

График документооборота

График документооборота может быть оформлен в виде схемы с указанием конкретных видов и форм документов, краткого описания порядка их заполнения и ответственных по заполнению, сроков прохождения и места предоставления, подписантов (приказом, распоряжением или в виде доверенности должен быть утвержден перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов) и прочей информации. Такой график утверждается руководителем организации (п. 5 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете № 105, утв. Минфином СССР 29.07.83; далее — Положение о документообороте).

Документы после прохождения всех стадий оформления поступают в бухгалтерию, где подлежат обязательной проверке, проводимой как по форме, так и по содержанию (п. 2.17 Положения о документообороте). Проверяется полнота и правильность оформления и заполнения реквизитов документа, законность документированных операций и увязка отдельных показателей.

Срок хранения первички

Срок хранения оформленных первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, других документов, связанных с организацией и ведением бухгалтерского учета, составляет пять лет начиная со следующего года, в составлении отчетности за который они использовались (если иной срок не установлен п. 4.1 раздела II «Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения», утв. приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558, далее — Перечень). Такие требования установлены п. 1, 2 ст. 29 Закона о бухгалтерском учете, п. 98 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н (далее — Положение № 34н).

Хотя коммерческие организации не подведомственны федеральным органам государственной власти, на них, тем не менее, также распространяются обязанности и сроки хранения, перечисленные в Перечне (решение ВАС РФ от 21.02.2012 № 14589/11).

Иной срок, о котором говорилось выше, может быть как больше, так и меньше пяти лет. Например, в соответствии с п. 4.1 «Бухгалтерский учет и отчетность», п. 4.2 «Статистический учет и отчетность», п. 7 «Трудовые отношения», п. 8 «Кадровое обеспечение» и др. Перечня не менее определенного ниже срока должны храниться:

— документы учетной политики (рабочий план счетов, формы первичных учетных документов и др.) — пять лет;

— годовая бухгалтерская отчетность, сводная годовая (консолидированная) — постоянно;

— бухгалтерская (финансовая) отчетность по МСФО или другим стандартам — постоянно;

— первичные учетные документы и приложения к ним — пять лет (при условии проведения проверки (ревизии));

— лицевые карточки, счета работников — 75 лет;

— документы, подтверждающие исчисление и уплату сумм страховых взносов во внебюджетные фонды — шесть лет (до 01.01.2017 это правило было закреплено в п. 6 ч. 2 ст. 28 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ, с 01.01.2017 этот срок хранения соответствует сроку хранения налоговых регистров — ст. 23 НК РФ);

— трудовые договоры (служебные контракты), трудовые соглашения, договоры подряда, не вошедшие в состав личных дел — 75 лет;

— подлинные личные документы (трудовые книжки, дипломы, аттестаты, удостоверения, свидетельства) — до востребования (невостребованные — 75 лет);

— договоры, соглашения — пять лет (после истечения срока действия).

В случае утраты документов в результате стихийных бедствий (пожар, наводнение, др.) или по другим причинам восстанавливать такие документы организация обязана, даже если эти первичные документы ранее были проверены ИФНС в рамках выездной налоговой проверки (подп. 1 п. 1 ст.31, ст. 93.1 НК РФ, письма Минфина России от 22.07.2013 № 03-02-07/2/28610, от 07.06.2013 № 03-02-07/1/21191).

Обратите внимание!

Затраты на хранение документов в бухгалтерском учете подлежат отражению на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль документально обоснованные затраты на организацию хранения относят к прочим расходам (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Срок хранения данных бухгалтерского и налогового учета, а также других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов составляет для налогоплательщиков и налоговых агентов четыре года, начиная со следующего года, в котором документ в последний раз был использован для составления налоговой отчетности или расчета суммы налога (подп. 8 п. 1 ст. 23, подп. 5 п. 3 ст. 24 НК РФ, постановления Второго Арбитражного апелляционного суда от 22.01.2013 № А29-7272/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 08.11.2012 № А11-6321/2011, Девятого Арбитражного апелляционного суда от 19.09.2012 № 09АП-25082/2012-АК).

При переносе убытков на будущее налогоплательщики обязаны хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков плюс четыре года (п. 4 ст. 283 НК РФ) (в том числе и в отношении убытков, которые понесли правопредшественники реорганизованных (присоединенных) компаний, — постановление Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 № 3546/12).

Документы по списанной безнадежной задолженности должны храниться не менее десяти лет после списания: пять лет в связи с отражением задолженности на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» плюс пять лет, предусмотренные для хранения документов Законом о бухгалтерском учете.

Поступление, оценка, отпуск МПЗ

В типовой ситуации при приемке материалов оформляется приходный ордер (форма № М-4, утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а, п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н²; далее — Методические указания по учету МПЗ). При массовой поставке однородных грузов от одного поставщика допускается составление одного приходного ордера за весь день.

Вместо составления ордера возможно проставление штампа на документ поставщика, в котором должны содержаться те же реквизиты, что и в приходном ордере, при этом такой порядок приемки МПЗ необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 49 Методические указания по учету МПЗ).

Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в составе МПЗ. Для обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

В данном случае не применяются первичные учетные документы, предназначенные для учета основных средств: поскольку такие объекты учитываются в составе МПЗ, по ним нужно вести первичные учетные, предназначенные именно для учета МПЗ. Например, приходный ордер формы № М-4, требования-накладные формы № 11, карточку учета материалов формы № М-17 и другие (письмо Минфина России от 30.05.2006 № 03-03-04/4/98, приложение 2).

Налоговый учет МПЗ также необходим, при его ведении применяются:

1) первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), используемые в бухгалтерском учете (письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2006 № 20-12/35854@);

2) аналитические регистры налогового учета;

3) расчет налоговой базы.

Обратите внимание!

Если при приемке материалов в соответствии со ст. 513 ГК РФ выявлено несоответствие ассортименту, количеству или качеству, указанным в документах поставщиков, покупатель (получатель) обязан незамедлительно уведомить поставщика, а приемная комиссия — оформить, в частности, унифицированный акт о приемке материалов по форме № М-7 (утв. постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Данный акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику. Составляется он в двух экземплярах в присутствии материально ответственного лица и представителя поставщика либо незаинтересованной организации. Первый экземпляр акта передается в бухгалтерию организации для принятия материалов к учету, а второй экземпляр передается юридическому отделу (отделу материально-технического обеспечения, бухгалтерии или другому отделу) организации для направления претензионного письма поставщику.

Если при приемке товара был обнаружен брак, бракованный товар принимается к учету на забалансовый счет 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» в оценке согласно товаросопроводительным документам. При возврате товара поставщику стоимость товара списывается с забалансового учета записью по кредиту счета 002.

Доверенность

Для приемки МПЗ руководитель организации, как правило, выписывает на своего представителя составленную надлежащим образом доверенность и собственноручно ее подписывает (письмо МНС России 01.04.2004 № 18-0-09/000042@, п. 1 ст. 185 ГК, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.11.2012 по делу № А-27-16194/2011, Волго-Вятского округа от 12.01.2011 по делу № А31-2250/2010, Поволжского округа от 04.02.2011 по делу № А55-3137/2010).

Доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу или другим лицам для представительства перед третьими лицами (ст. 185 ГК РФ).

Организации могут использовать формы доверенностей № М-2 и М-2а (постановление Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Доверенность оформляется бухгалтерией организации в одном экземпляре и выдается получателю под расписку в журнале регистрации выданных доверенностей. Доверенность может быть выдана любому лицу, как работающему в организации, так и не работающему (Решение ВС РФ от 06.06.2011 № ГКПИ11-617).

Срок выдачи в разных организациях в зависимости от особенностей производственного процесса разный. Как правило, он составляет 10—15 дней. Доверенность на получение товарно-материальных ценностей в порядке плановых платежей может быть выдана и на календарный месяц.

Доверенности на получение МПЗ, как правило, содержат:

— наименование, номер и дату товаросопроводительного документа, наименование и количество получаемых ценностей;

— образец подписи представителя и его паспортные данные, а также печать организации-доверителя;

— подписи руководителя и главного бухгалтера организации (либо уполномоченных ими лиц).

Выдачу данных доверенностей и учет получения, отгрузки товарно-материальных ценностей, как правило, осуществляет бухгалтерия (например, в журнале по форме № М-3, утв. постановлением Госкомстата СССР от 28.12.89 № 241).

Данные о полученных МПЗ вносятся в учетную программу (п. 275 Методические указания по учету МПЗ).

Отпуск МПЗ и перевод единиц измерения

Отпуск МПЗ производится по отраслевым документам. На основании одного экземпляра материалы списываются сдающим подразделением, на основании второго — принимаются на учет подразделением, получившим материалы. Оформленные требования сдаются в бухгалтерию в сроки, установленные графиком документооборота.

При заполнении реквизита «единица измерения» следует руководствоваться Общероссийским классификатором единиц измерения ОК 015-94 (МК 002-97), утв. постановлением Госстандарта России от 26.12.94 № 366³ (например, килограмм — код 166, литр — код 112, штука — код 796 и т.п.).

Промышленное предприятие, как правило, имеет дело с большим количеством номенклатуры материалов, широким кругом поставщиков. Среди них есть и такие, которые одну и ту же номенклатуру МПЗ поставляют в разных единицах измерения (объемных и массовых, линейных и массовых, массовых и поштучно), в связи с чем единицы измерения одного материала, применяемые поставщиком и покупателем — производственной компанией, могут не совпадать.

В организации целесообразно издать приказ, разработанный на основании технических норм, справочников, инструкций с определением коэффициентов и порядка перевода из одной единицы измерения в другую по основным используемым номенклатурам материалов, например:

— песок, щебень — из тонн в м³, ГСМ из литров в килограммы (Инструкция по получению, хранению, выдаче и учету топлив и смазочных материалов в автотранспортных предприятиях РД-200-РСФСР-12-0053-84, утв. Минавтотрансом РСФСР от 27.07.84, письмо ФНС России от 24.03.2005 № 03-3-09/0412/23@ «О порядке пересчета количества нефтепродуктов из объемных единиц в весовые», постановление ФАС СЗО от 06.11.2009 № А05-4544/2007, от 03.10.2007 № А05-3685/2007);

— проводниковая продукция из метров в килограммы (Марков А.С., «Монтаж контактной сети железных дорог/Справочник»: — М: Транспорт, 1985 г.);

— арматуры из тонн в метры (ГОСТ Р 52544-2006 «Прокат арматурный свариваемый периодического профиля классов А500С и В500С для армирования железобетонных конструкций. Технические условия», утвержденного приказом Ростехрегулирования от 17.05.2006 № 97-ст);

— металлопроката из м² в килограммы и т.п.

Перевод одних единиц измерения в другие не должен влиять на общую себестоимость материала.

Если же материал поступает в одной единице измерения (например, по весу), а отпускается со склада в другой (например, поштучно), его оприходование и отпуск отражаются в первичных документах, на складских карточках и соответствующих регистрах бухгалтерского учета одновременно в двух единицах измерения (п. 50 Методических указаний по учету МПЗ). Это необходимо и в части, касающейся принятия НДС по поступившим МПЗ к вычету, хотя суды на этом не настаивают (постановление ФАС СЗО от 06.11.2009 № А05-4544/2007, от 03.10.2007 № А05-3685/2007).

Пересчет единиц измерения влечет также пересчет учетной цены за единицу материала. В связи с этим двойные записи (сначала по документам поставщика, а затем в скобках в единицах, принятых в организации) должны появиться в тех графах приходного ордера и в карточке учета материалов с приложением справки о пересчете, в которой приводятся исходные данные и пошаговые расчеты.

Оценка МПЗ

МПЗ при поступлении принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, порядок формирования которой зависит от способа поступления МПЗ в организацию (п. 5 ПБУ 5/01).

Фактическая себестоимость МПЗ, приобретаемых за плату (основной способ поступления в производственных компаниях), — сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением сумм НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01), а именно:

— договорная стоимость, уплачиваемая поставщику;

— суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с их приобретением;

— таможенные пошлины;

— невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы МПЗ;

— вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены МПЗ;

— затраты по заготовке и доставке МПЗ до места их использования, включая расходы по страхованию (затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов, затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке МПЗ до места их использования, если они не включены в договорную цену МПЗ);

— затраты по доведению МПЗ до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг);

— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением МПЗ, установленные учетной политикой компании.

Фактическая себестоимость МПЗ, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. 12 ПБУ 5/01). Не включаются в фактические затраты на приобретение МПЗ общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с их приобретением.

Списание материалов

Для списания МПЗ на затраты организация должна установить в учетной политике метод оценки (п. 16 ПБУ 5/01, п. 73—76 Методических указаний по учету МПЗ):

— по себестоимости каждой единицы (применяется, если используемые запасы не могут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету);

— по средней себестоимости (основной способ) (применяют при большой номенклатуре МПЗ и больших оборотах. Ведется по каждой группе (виду) запасов, а средняя себестоимость исчисляется как частное от деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце);

— по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО) (осуществляется в оценке исходя из допущения, что запасы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть запасы, первыми поступающие в производство, должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретения с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца).

В налоговом учете также необходимо определить метод оценки материально-производственных запасов при их списании в производство и закрепить выбор в учетной политике. Так же, как и в бухгалтерском учете, в налоговом учете используются следующие методы оценки (п. 8 ст. 254 НК РФ):

— по стоимости единицы запасов;

— по средней стоимости;

— по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Налогоплательщики вправе при списании сырья и материалов применять разные методы их оценки при условии, что такой порядок предусмотрен учетной политикой для целей налогообложения (ст. 313 НК РФ, письмо Минфина России от 29.11.2013 № 03-03-06/1/51819).

В соответствии со ст. 254 НК РФ в качестве материальных расходов налогоплательщик вправе учитывать затраты на приобретение:

— сырья и материалов, используемых в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) (подп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— материалов, используемых для упаковки продукции, а также используемых на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели) (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, а также другого имущества, не являющегося амортизируемым. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, письма Минфина России от 16.02.2012 № 03-03-06/4/8, от 16.03.2011 № 03-03-06/1/143, от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173).

— комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика (подп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, расходы на трансформацию и передачу энергии (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ);

— работ и услуг производственного характера (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.

Сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков МПЗ, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких МПЗ должна соответствовать их оценке при списании.

Под возвратными отходами понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки МПЗ, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса (ст. 254 НК РФ).

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке МПЗ в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, технологические потери при производстве и (или) транспортировке (технологическими потерями признаются потери при производстве и (или) транспортировке товаров (работ, услуг), обусловленные технологическими особенностями производственного цикла и (или) процесса транспортировки, а также физико-химическими характеристиками применяемого сырья).

Cписание по средней стоимости

На производственных предприятиях, использующих широкую номенклатуру типичных МПЗ, учет списания обычно ведется по средней стоимости. При таком варианте используют среднюю скользящую оценку (когда стоимость МПЗ определяется непосредственно в момент их отпуска в производство). С применения современных вычислительно-информационных систем использование данного метода не представляет сложности и позволяет иметь данные о себестоимости отпущенных в производство материалов на любую дату.

Существует также вариант использования средней взвешенной оценки, но в этом случае стоимость списания материалов рассчитывается только по итогам месяца, так как средняя взвешенная стоимость материалов исчисляется за весь месяц и в расчет включается количество и стоимость запасов на начало месяца и все поступления за отчетный месяц.

Приведем необходимые формулы. При использовании средней скользящей оценки применяют формулы:

Средняя скользящая цена материала = Суммовой остаток материалов на момент его списания : Количественный остаток материалов на момент его списания,

Стоимость списываемого материала = Количество списываемого материала x Средняя скользящая цена материала.

При использовании средней взвешенной оценки применяют следующие формулы:

Средняя взвешенная цена материала = (Суммовой остаток материала на начало месяца + Сумма материалов, поступивших за месяц) : (Количественный остаток материала на начало месяца + Количество материала, поступившего за месяц),

Стоимость списываемого материала = Количество списываемого материала x Средняя взвешенная цена материала.

Выбранный вариант необходимо закрепить в учетной политике.

«Лимитный», или «инвентарный» способ списания

Еще одним способом списания основных МПЗ является способ, который условно можно назвать «лимитный» или «инвентарный». Он позволяет обеспечить достоверные данные по приобретению и отпуску материалов, контроль за их сохранностью на складах и участках производства работ, а также за соблюдением установленных организацией норм расхода материалов на производство, и кроме того, позволяет анализировать эффективность использования материалов.

Этот способ имеет некоторые особенности, связанные как с организацией бесперебойного снабжения МПЗ производственной линии, так и с возможностью иметь точные планы-графики производства продукции. В то же время его нельзя назвать более легким, чем способы, описанные выше.

Итак, на конкретный месяц составляется план-задание по производству продукции, который должен фактически выполнить цех (подразделение), и отпускаются материалы в количестве, необходимом для выполнения указанных работ (учет ведется по первичным документам, составляемым, в частности, по формам № М-4, ТОРГ-12, М-11, М-15).

В конце месяца материально-ответственное лицо составляет акт расхода на МПЗ, фактически использованные в произведенной продукции. В этом акте указываются наименование материалов, их количество, учетная цена и сумма по каждому наименованию, наименование заказа, для выполнения которого МПЗ израсходованы.

Также в установленные сроки (например, ежедекадно, ежемесячно или ежеквартально) проводят инвентаризацию незавершенного производства и материалов на участках.

Оформить результат такой инвентаризации можно в виде инвентаризационной описи товарно-материальных ценностей по типовой форме № ИНВ-3 (утв. постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации»). Но можно использовать и «Акт об остатках и на списание в расход материалов открытого хранения» формы № М-22а (утв. приказом Центрального статистического управления СССР от 02.06.82 № 300а «О внесении изменений в типовые формы первичного учета для усиления контроля за запасами и расходованием сырья, материалов и топлива, отходов и вторичных ресурсов»).

Для оформления результатов инвентаризации можно также использовать документ, разработанный самостоятельно и позволяющий определить действительный остаток материалов, еще не затраченных на производство продукции.

Обратите внимание!

Необходимо ежемесячно сверять остаток МПЗ, находящихся в подотчете у каждого материально-ответственного лица.

Для этого каждое материально-ответственное лицо обязано передавать материальные отчеты по форме № М-19, в которых выведены остатки материалов на начало месяца. Материально-ответственные лица отражают в этом отчете движение МПЗ за месяц и передают его в конце периода в бухгалтерию.

В данном отчете целесообразно выделить данные о поступлении материалов от других организаций или от других подразделений организации (внутреннее перемещение). Аналогично в данных о выбытии материалов следует отдельно выделить расход непосредственно на производство, реализацию на сторону или внутреннее перемещение (передачу материалов в другие подразделения).

Особенности учета спецактивов

На любом промышленном предприятии производство работ невозможно без специальной одежды, обуви, оснастки, а также специальных приспособлений и оборудования. Они требуются как на работах с вредными условиями труда, определенными по условиям специальной оценки (например, списки, утв. постановлением кабинета министров СССР от 29.01.91 № 10 «Об утверждении списков производств, профессий, должностей и показателей, дающих право на льготное пенсионное обеспечение»), так и на обычных работах. Расходы на этот вид МПЗ достигают существенных размеров.

Нормативная база

Учет данного вида МПЗ регулируется Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утв. приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н (далее — Методические указания № 135н).

В соответствии с п. 2 Методических указаний № 135н, специальный инструмент и специальные приспособления — это технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг). Специальное оборудование — это многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

Специальная оснастка — это специальный инструмент, специальные приспособления, а также специальное оборудование (п. 10 Методических указаний № 135н).

В состав специнструмента и спецприспособлений входят инструменты, штампы, пресс-формы, модельная оснастка, стапели и другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений (п. 3 Методических указаний № 135н).

Не учитываются как спецоснастка технические средства, предназначенные для производства типовых видов работ, производства продукции. В соответствии с п. 5 Методических указаний № 135н как спецоборудование учитывается специальное технологическое оборудование, применяемое для выполнения нестандартных операций, а также контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю).

Под спецодеждой понимаются средства индивидуальной защиты (далее — СИЗ). Это собственно спецодежда, а также специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды) (п. 7 Методических указаний № 135н).

Способы учета

Учет специнструментов, спецприспособлений, спецоборудования целесообразно вести в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01 (п. 9 Методических указаний № 135н, письмо Минфина России от 13.07.2011 № 03-03-06/1/421). В этом случае должны выполняться условия п. 4 ПБУ 6/01 для принятия активов к учету в качестве основных средств: объект предназначен для использования в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование), объект предназначен для использования в течение длительного времени (то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев), организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта, объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При таком способе учета можно применять первичные учетные документы по учету основных средств (унифицированные формы первичных учетных документов утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7 № «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств»).

Учет спецоснастки и спецодежды целесообразно осуществлять в соответствии с ПБУ 5/01. Тем не менее в соответствии с письмом Минфина России от 12.05.2003 № 16-00-14/159 порядок учета спецоснастки и спецодежды может быть таким же, как и для специнструментов, спецприспособлений, спецоборудования.

Спецоснастка и спецодежда, находящиеся в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении организации, принимаются к учету по фактической себестоимости в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление (или по учетным ценам, в зависимости от условий учетной политики) и учитываются до передачи в эксплуатацию в составе оборотных активов организации по счету 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе». Для учета спецоснастки и спецодежды в эксплуатации (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации) применяется счет 10.11 (План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

В случаях полного списания стоимости при передаче в эксплуатацию или наличия обязательств по хранению спецоснастки после окончания ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т.д.) с целью обеспечения контроля за сохранностью спецоснастки ее стоимость при передаче со склада организации в эксплуатацию целесообразно учитывать на забалансовом счете «Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию».

Первичными учетными документами при передаче спецоснастки и спецодежды в эксплуатацию со склада организации (в случае учета их в качестве МПЗ) могут быть типовые формы накладных № М-11, № М-15, лимитно-заборные карты формы № М-8, Ведомость учета выдачи специальной одежды, специальной обуви и предохранительных приспособлений (форма № МБ-7, утв. Постановлением № 71а). Эта ведомость составляется в двух экземплярах: один — передается в бухгалтерию, второй — остается на складе.

Обратите внимание!

Как правило, на производственных предприятиях при выдаче спецоснастки или спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, со склада в эксплуатацию (сотрудникам организации), стоимость единовременно списывается на счета учета затрат (п. 21 Методических указаний № 135н).

Аналитический учет спецоснастки и спецодежды, находящихся в эксплуатации, должен вестись по наименованиям (номенклатурным номерам, артикулам, кодам), количеству и фактической себестоимости с указанием даты поступления в производство (эксплуатацию) (месяц, год), мест эксплуатации (по подразделениям) и материально ответственных лиц (п. 22 Методических указаний № 135н). Первичным учетным документом по учету специальной одежды в эксплуатации может быть Личная карточка учеты выдачи СИЗ, форма которой приведена в приложении к Межотраслевым правилам обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н.

Дежурная спецодежда коллективного пользования записывается на отдельные карточки с пометкой «дежурная».

Погашение стоимости спецактивов в бухгалтерском учете

По общему правило, стоимость спецоснастки может погашаться одним из следующих способов:

— способом списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции;

— линейным способом.

Выбранный способ по группе однородных объектов спецоснастки применяется в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

Сумма погашения стоимости спецоснастки определяется:

— при способе списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции — исходя из натурального показателя объема работ в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта спецоснастки к предполагаемому объему выполненных работ за весь ожидаемый срок полезного использования указанного объекта;

— при линейном способе — исходя из фактической себестоимости объекта спецоснастки и норм, исчисленных исходя из сроков полезного использования этого объекта.

Применение способа списания стоимости пропорционально объему произведенной продукции рекомендуется для тех видов спецоснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с объемом работ, например штампы, пресс-формы.

Линейный способ применяют для тех видов спецоснастки, физический износ которых непосредственно не связан с объемами произведенной продукции, например шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и др.

Для списания спецодежды применяется линейный способ, при котором сумма погашения устанавливается исходя из сроков ее полезного использования, предусмотренных в типовых отраслевых нормах, а также с учетом бесплатной выдачи спецодежды в соответствии с Межотраслевыми правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утв. приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н.

Спецоснастка и спецодежды списываются только при их фактическом физическом выбытии, как правило, на основании решения постоянно действующей либо рабочей инвентаризационной комиссии компании. Нужно разработать порядок, сроки и функции такой комиссии в соответствии с п. 35 Методических указаний № 135н.

Для списания спецоснастки и спецодежды можно использовать либо самостоятельно разработанные формы документов в соответствии со ст. 9 Закона о бухгалтерском учете, либо формы, указанные в п. 36 Методических указаний № 135н:

— акт выбытия малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-4);

— акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов (форма № МБ-8) (в учетной политике необходимо указать, для выбытия какого типа имущества будут использованы указанные формы).

В акте обычно указывают наименование списываемых объектов, их отличительные признаки, количество, фактическую себестоимость, установленный срок эксплуатации (объем работ), дату (месяц и год) поступления в эксплуатацию, причину выхода из строя, предложения о списании и о взыскании материального ущерба с виновных лиц, дата утверждения, подписи, фамилии, должности лиц, подписавших и утвердивших акт, материально-ответственного (-ных) лиц.

Погашение стоимости спецактивов в налоговом учете

В налоговом учете допускается расходы на приобретение специальной одежды, специальной оснастки, которая не признается амортизируемым имуществом, учитывать в составе материальных затрат в течение нескольких отчетных периодов — с момента ввода в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ) или включать в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию (письма ФНС России от 14.03.2013 № ЕД-4-3/4306, Минфина России от 11.12.2012 № 03-03-06/1/645). Напомним, что такие правила действуют начиная с 01.01.2015.

Спецактивы также могут учитываться в составе амортизируемых основных средств, т.е. в составе имущества, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации, если одновременно срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальная стоимость более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость таких спецактивов будет погашаться посредством начисления амортизации (линейным или нелинейным методом), с применением амортизационной премии или нет.

Конкретный порядок списания имущества работодатель должен закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета.

Важно!

Обязанность работодателя по обеспечению сертифицированными средствами защиты сотрудников, занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, установлена ч. 2 ст. 212, ст. 219 ТК РФ.

Кроме того, с 28 мая 2015 г. действуют новые нормы выдачи спецодежды для работников, занятых во вредных и опасных условиях труда, утв. приказом Минтруда России от 09.12.2014 № 997н.

Организация также вправе установить свои нормы, если они улучшают защиту работников по сравнению с типовыми, закрепив это в локальных нормативных актах (п. 6 Правил, утвержденных приказом Минздравсоцразвития России от 01.06.2009 № 290н, ст. 41, 189 ТК РФ).

Если опасные условия труда подтверждены аттестацией рабочих мест, а спецодежда и иные СИЗ выдаются работникам по повышенным нормам, которые улучшают защиту работников по сравнению с типовыми нормами, расходы на выдачу таких СИЗ могут быть учтены в составе материальных расходов в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 16.02.2012 № 03-03-06/4/8, от 16.03.2011 № 03-03-06/1/143).

Затраты на содержание спецодежды (стирка, ремонт и т.п.) включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. 29 Методических указаний № 135н). Расходы на стирку и ремонт спецодежды списываются на затраты производства единовременно — в отчетном периоде, когда соответствующие работы были выполнены.