Трудовой кодекс предусматривает для некоторых категорий работников дополнительные оплачиваемые отпуска. От того, предусмотрен такой отпуск законодательством или нет, зависит порядок налогообложения соответствующих расходов. Рассмотрим наиболее интересные моменты, связанные с налоговыми аспектами предоставления некоторых видов отпусков.
Исходя из норм ст. 116 ТК РФ, предоставляемые работодателями дополнительные отпуска можно условно разделить на три группы:
— отпуска, предусмотренные Трудовым кодексом;
— отпуска, предусмотренные иными федеральными законами;
— отпуска, которые устанавливаются работодателем самостоятельно.
Трудовой кодекс обязывает предоставлять дополнительные отпуска работникам:
— занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (ст. 117 ТК РФ);
— имеющим особый характер работы (ст. 118 ТК РФ);
— с ненормированным рабочим днем (ст. 119 ТК РФ);
— выезжающим для выполнения работ вахтовым методом в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности из других районов (ст. 302 ТК РФ);
— работающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст. 321 ТК РФ);
— направляемым на работу в представительства Российской Федерации за границей в странах с особыми (в том числе климатическими) условиями (условия и перечень стран установлены постановлением Правительства РФ от 21.04.2010 № 258) (ст. 339 ТК РФ);
— спортсменам и тренерам (ст. 348.10 ТК РФ);
— медицинской сферы деятельности в порядке, определяемом Правительством РФ (см., например, постановления Правительства РФ от 06.06.2013 № 482, от 30.12.98 № 1588, от 03.04.96 № 391) (ст. 350 ТК РФ);
— совмещающим работу с получением высшего образования (ст. 173 ТК РФ);
— совмещающим работу с получением высшего образования — подготовки кадров высшей квалификации, а также работникам, допущенным к соисканию ученой степени кандидата наук или доктора наук (ст. 173.1 ТК РФ);
— совмещающим работу с получением среднего профессионального образования (ст. 174 ТК РФ);
— получающим основное общее образование или среднее общее образование по очно-заочной форме обучения (ст. 176 ТК РФ).
В нашей статье мы рассмотрим случаи, когда дополнительные отпуска предоставляют работникам за ненормированный рабочий день, по отраслевым соглашениям, на учебу и по семейным обстоятельствам.
Ненормированный рабочий день
Как предоставляется отпуск
Под ненормированным рабочим днем согласно трудовому законодательству понимается особый режим работы, в соответствии с которым отдельные работники могут по распоряжению работодателя при необходимости эпизодически привлекаться к выполнению своих трудовых функций за пределами установленной для них продолжительности рабочего времени. Перечень должностей работников с ненормированным рабочим днем устанавливается коллективным договором, соглашениями или локальным нормативным актом, принимаемым с учетом мнения представительного органа работников (ст. 101 ТК РФ).
Трудовой кодекс обязывает работодателя предоставлять работникам с ненормированным рабочим днем ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск (ст. 119 ТК РФ). Продолжительность такого отпуска должна определяться коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и не может быть менее трех календарных дней.
Обратите внимание: основанием для предоставления отпуска является не фактическое привлечение работника к работе за пределами рабочего времени, а само установление ему режима ненормированного рабочего дня. То есть зафиксированное в договоре количество дней отпуска должно быть предоставлено работнику вне зависимости от того, сколько часов он работал за пределами рабочего времени и привлекали ли его к такой работе в принципе.
Минтруд России это подтверждает. В письме от 18.08.2017 № 14-2/В-761 ведомство разъяснило, что право на дополнительный отпуск возникает у работника независимо от продолжительности работы в условиях ненормированного рабочего дня. А установление локальным нормативным актом работодателя условия о том, что продолжительность отпуска за ненормированный рабочий день исчисляется пропорционально отработанному времени, с точки зрения Минтруда России, не соответствует нормам трудового законодательства.
Итак, отпуск за ненормированный рабочий день прямо предусмотрен Трудовым кодексом, и его конкретная продолжительность там не установлена (оговорен только минимальный срок). То есть любое количество дней такого отпуска, зафиксированное в локальных актах работодателя, можно считать предусмотренным законодательством. Исходя из этого, разберемся, как осуществляется налогообложение оплаты таких дней.
Налогообложение отпускных
Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
В пункте 7 ст. 255 НК РФ сказано, что в состав расходов на оплату труда включаются в том числе расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ.
Поскольку предоставление дополнительного отпуска работникам с ненормированным рабочим днем установлено трудовым законодательством, расходы на его оплату включаются в состав расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 15.12.2010 № 03-03-06/2/212). Учитываются такие расходы в фактически произведенных размерах (письма Минфина России от 29.01.2007 № 03-03-06/4/6, Управления ФНС России по г. Москве от 15.07.2008 № 20-12/066869).
Сумма отпускных является доходом работника, выплачиваемым в рамках трудовых отношений. Соответственно, она подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 и подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).
Замена отпуска компенсацией
Трудовой кодекс допускает замену части ежегодного оплачиваемого отпуска, превышающую 28 календарных дней, денежной компенсацией по письменному заявлению работника (ст. 126). Статьей 120 ТК РФ установлено, что при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.
Продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска в общем случае составляет 28 календарных дней. То есть дополнительный оплачиваемый отпуск как раз и будет тем самым превышением, которое можно заменить денежной компенсацией.
Поскольку, исходя из положений ст. 116 и 119 ТК РФ, отпуск за ненормированный рабочий день является дополнительным, ежегодным и оплачиваемым, вместо него работнику по его заявлению можно выплатить денежные средства.
Денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством учитываются в расходах по налогу на прибыль на основании п. 8 ст. 255 НК РФ. Эта норма распространяется и на компенсации взамен дополнительного отпуска за ненормированный рабочий день.
О возможности учета для целей налогообложения в составе расходов на оплату труда денежной компенсации за неиспользованный дополнительный отпуск говорится, в частности, в письмах Минфина России от 24.01.2014 № 03-03-07/2516, от 15.12.2010 № 03-03-06/2/212.
Налоговый кодекс предусматривает освобождение от НДФЛ некоторых видов компенсационных выплат работникам. Их перечень установлен п. 3 ст. 217 НК РФ. Компенсация за неиспользованный отпуск в нем не названа. Соответственно, она облагается НДФЛ в общеустановленном порядке (письма ФНС России от 13.03.2006 № 04-1-03/133, УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 № 21-11/003925@).
Страховые взносы с такой компенсации также придется начислить. Это прямо следует из подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ. Согласно этой норме не облагаются взносами выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, за исключением компенсационных выплат за неиспользованный отпуск, не связанных с увольнением работников.
Обратите внимание!
Статья 126 ТК РФ не допускает замену денежной компенсацией ежегодного основного оплачиваемого отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, а также случаев, установленных Трудовым кодексом).
Отпуск по тарифному соглашению
Иногда компании вынуждены предоставлять работникам дополнительные оплачиваемые отпуска, прямо не названные в Трудовом кодексе, но предусмотренные отраслевыми соглашениями.
Статья 45 ТК РФ определяет соглашение как правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения и устанавливающий общие принципы регулирования связанных с ними экономических отношений, заключаемый между полномочными представителями работников и работодателей на федеральном, межрегиональном, региональном, отраслевом (межотраслевом) и территориальном уровнях социального партнерства в пределах их компетенции. Отраслевое (межотраслевое) соглашение устанавливает общие условия оплаты труда, гарантии, компенсации и льготы работникам отрасли (отраслей).
Например, отраслевым тарифным соглашением может быть предусмотрен оплачиваемый дополнительный отпуск за непрерывный стаж работы, отпуск по повышенным, нежели это установлено Трудовым кодексом, нормам и т.д. Поскольку такие отпуска Трудовым кодексом не предусмотрены, возникает вопрос о возможности учета выплачиваемых по ним отпускных для целей налогообложения прибыли.
Как мы уже говорили выше, в состав расходов на оплату включаются только расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ). Если же оплата отпуска осуществляется на основании коллективного договора сверх требований законодательства, такие расходы для целей налогообложения прибыли не учитываются (п. 24 ст. 270 НК РФ). А как квалифицировать оплату отпуска по отраслевому тарифному соглашению? Под какую из указанных норм он подпадает?
Аргументированная точка зрения на этот счет содержится в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 10.08.2016 по делу № А40-17590/2015. Суд трактует п. 24 ст. 270 НК РФ следующим образом: запрет на включение в состав расходов затрат на оплату дополнительных отпусков предусмотрен в отношении отпусков, предоставляемых исключительно по коллективному договору. Аналогичных ограничений в отношении дополнительных отпусков, предоставляемых на основании положений трудового договора или отраслевого тарифного соглашения, ни в п. 24 ст. 270 НК РФ, ни в иных актах законодательства о налогах и сборах не содержится.
Главой 7 ТК РФ коллективные договоры и соглашения разграничены. Положениями ст. 40—44 ТК РФ регулируется порядок заключения, изменения, расторжения и т.д. коллективного договора, а нормы ст. 45—49 ТК РФ регулируют виды, порядок заключения, изменения, исполнения и расторжения соглашений.
Статьей 45 ТК РФ предусмотрено, что отраслевое соглашение устанавливает общие условия оплаты труда. Статьей 46 ТК РФ (в отличие от ст. 41) детализировано, что в соглашение могут включаться взаимные обязательства сторон по оплате труда, в том числе определение составных частей заработной платы, включаемых в ее условно-постоянную часть.
Из рассматриваемого постановления можно сделать вывод, что если оплата дополнительных отпусков предусмотрена отраслевым соглашением, она является составной частью системы оплаты труда, от выплаты которой работодатель не может отказаться. Соответственно, она учитывается в составе расходов на оплату труда в силу ст. 255 НК РФ.
Минфин России также считает, что расходы на оплату дополнительного отпуска, предусмотренные трудовым договором на основании отраслевого (межотраслевого) соглашения и коллективного договора, могут быть учтены для целей налогообложения (письма от 27.02.2015 № 03-03-06/1/10023, от 07.03.2014 № 03-03-06/1/10060).
Учебный отпуск
Дополнительный учебный отпуск с сохранением среднего заработка предусмотрен ст. 173 ТК РФ. При совмещении работы с обучением он предоставляется при получении образования соответствующего уровня впервые (ст. 177 ТК РФ).
Оплата учебного отпуска учитывается в расходах по налогу на прибыль на основании п. 13 ст. 255 НК РФ. Непременное условие — такая оплата должна быть предусмотрена законодательством. Таким образом, если предоставленный работнику учебный отпуск удовлетворяет этому условию, расходы на него можно учесть (письма Минфина России от 19.03.2018 № 03- 03-07/16735, от 21.08.2017 № 03-03-06/1/53351).
Что касается НДФЛ и страховых взносов, то они начисляются на сумму таких отпускных в общеустановленном порядке.
Обратите внимание: в перечне выплат, не облагаемых НДФЛ, значатся компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников (п. 3 ст. 217 НК РФ). А согласно подп. 2 п. 1 ст. 422 НК РФ не подлежат обложению страховыми взносами компенсационные выплаты, связанные с возмещением расходов на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации работников. Однако оплата учебного отпуска к таким выплатам не относится. Это подтверждает Высший арбитражный суд РФ в Определении от 30.03.2011 № ВАС-3086/11. В нем сказано, что сохранение за работниками среднего заработка на период дополнительного отпуска, предоставляемого лицам, совмещающим работу с обучением (повышением квалификации), не относится к компенсационным выплатам.
А ФАС Уральского округа в постановлении от 22.11.2010 № Ф09-8641/10-С2, кроме того, отметил, что сохранение за работником на основании ст. 173 ТК РФ среднего заработка не имеет целью возместить расходы, а направлено на обеспечение установленных ТК РФ гарантий.
О необходимости обложения таких выплат НДФЛ и страховыми взносами говорится в письмах Минфина России от 24.07.2007 № 03-04-06-01/260 и Минздравсоцразвития России от 07.05.2010 № 10-4/325233-19.
По семейным обстоятельствам
Работодатели с учетом своих производственных и финансовых возможностей могут самостоятельно устанавливать дополнительные оплачиваемые отпуска для работников. Трудовой кодекс это допускает (ст. 116). Порядок и условия предоставления этих отпусков определяются коллективными договорами или локальными нормативными актами, которые принимаются с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации.
Часто компании предоставляют такие отпуска в связи с событиями в личной жизни работника (рождение ребенка, регистрация брака, День знаний, смерть родственника).
НДФЛ и страховые взносы
НДФЛ оплата таких отпусков облагается в общеустановленном порядке. Освобождение их от налога ст. 217 НК РФ не предусмотрено.
А вот следует ли начислять на них страховые взносы? И можно ли расходы на оплату таких отпусков учесть в налоговой базе по налогу на прибыль?
Минфин России полагает, что оплата дней отпуска по семейным обстоятельствам подлежит обложению страховыми взносами (письмо от 21.03.2017 № 03 15 06/16239). Аргументы следующие:
— объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, в рамках трудовых отношений (п. 1 ст. 420 НК РФ);
— ст. 422 НК РФ установлен перечень сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами, для плательщиков страховых взносов, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам;
— социальные выплаты, производимые организацией, в том числе в виде оплаты нерабочих дней по семейным обстоятельствам, в упомянутом перечне ст. 422 НК РФ не поименованы.
Однако суды считают иначе. Так, Верховный суд РФ в Определении от 26.01.2018 № 307-КГ17-21301 пришел к выводу, что оплата дополнительных отпусков с сохранением среднего заработка, связанных с событиями в личной жизни работников, взносами не облагается. Речь шла о таких событиях, как рождение ребенка, регистрация брака, День знаний, смерть родственника. Оплата таких дней была предусмотрена коллективным договором.
Проверяющие решили, что эти выплаты стимулирующие, входят в систему оплаты труда и потому облагаются взносами. Суд указал на социальный характер этих выплат. Оплата труда регулируется трудовым договором, а эти выплаты были предусмотрены коллективным. Коллективный договор, в отличие от трудового, регулирует социально-трудовые отношения (ст. 40 ТК РФ). Поэтому выплаты не являются объектом обложения страховыми взносами.
Обратите внимание: судебная практика по этому вопросу касается периода действия Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования». Но содержащиеся в ней выводы могут быть применены и сейчас. Дело в том, что положения этого закона и главы 34 НК РФ аналогичны. Кроме того, суды делают свои выводы исходя из норм трудового законодательства, которые изменений не претерпели.
Налог на прибыль
Выше мы отмечали, что п. 7 ст. 255 НК РФ позволяет учитывать в расходах на оплату труда только заработок, сохраняемый на время отпуска, предусмотренного законодательством. Трудовое законодательство, а именно ст. 128 ТК РФ, предоставление отпуска по семейным обстоятельствам предусматривает, но без сохранения заработной платы.
Поэтому в отношении таких отпускных будет применяться п. 24 ст. 270 НК РФ, согласно которому расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей, не учитываются в целях налогообложения. Минфин России это подтверждает (письмо Минфина России от 10.01.2012 № 03 03 06/1/1).
Поскольку, по мнению Минфина России, оплата отпуска по семейным обстоятельствам облагается страховыми взносами, а для целей налогообложения прибыли эти отпускные не учитываются, возникает вопрос о возможности учета в налоговой базе по налогу на прибыль уплаченных с них страховых взносов.
Минфин России неоднократно разъяснял, что расходы в виде страховых взносов, исчисленных в том числе с выплат, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, учитываются в составе прочих расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письма от 18.05.2018 № 03-03-06/1/33512, от 08.05.2018 № 03-03-06/1/30934, от 19.02.2018 № 03-03-06/1/10135, от 18.07.2017 № 03-15-06/45648, от 28.06.2017 № 03-03-06/1/40670 и др.). Обосновывается это следующим образом:
— расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, произведенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252);
— расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ, для целей налогообложения не учитываются;
— ст. 270 НК РФ не содержит положений, не позволяющих учесть страховые взносы, начисленные на выплаты, которые не признаются расходами в целях главы 25 НК РФ.