ВС РФ разъяснил, как действует принцип добросовестного налогового администрирования

Налоговое администрирование должно базироваться на принципе добросовестности, предполагающем учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону. Такой вывод сделала Коллегия по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 03.08.2018 № 305-КГ18-4557.

Налоговые инспекторы требуют от налогоплательщиков добросовестного исполнения обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Однако это не односторонний принцип: налогоплательщики также вправе требовать он налоговиков добросовестного налогового администрирования. Хочется верить, что суды всех инстанций при рассмотрении налоговых споров возьмут этот принцип на вооружение.

Суть дела

Сразу оговоримся, что в этом деле, как ни в одном другом, важна хронология событий.

Итак, налогоплательщик — АО «ВЭБ-Лизинг» — пользовался услугами ООО «ВЭБ Капитал» по договору от 01.07.2011. Это были услуги по организации выпуска, размещения и публичного обращения облигаций. До 01.01.2013 данные услуги облагались НДС, а после этой даты не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на основании подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Однако после подписания акта об оказании услуг от 12.04.2013 ООО «ВЭБ Капитал» — видимо, по привычке — выставило налогоплательщику счет-фактуру с выделенной суммой НДС 8 550 000 руб. Эту сумму налогоплательщик принял к вычету при исчислении НДС за II квартал 2013 г.

Ошибка была обнаружена примерно через год. ООО «ВЭБ Капитал» внесло исправления в упомянутый счет-фактуру 31.03.2014. А налогоплательщик представил 09.10.2015 уточненную декларацию по НДС за I квартал 2014 г. с уменьшением налоговых вычетов на 8 550 000 руб. и симметричным увеличением НДС к уплате в бюджет. То есть налогоплательщик сам исправил ошибку и вернул сумму вычета в казну.

Стороны также заключили к основному договору дополнительно соглашение от 18.05.2015, согласно которому в отношении услуг, оказанных позднее 01.01.2013, вознаграждение организатора не облагается НДС, и распространили действие данного допсоглашения на правоотношения, возникшие с 01.01.2013, то есть с даты изменения законодательства по НДС.

Затем к АО «ВЭБ-Лизинг» пришла выездная налоговая проверка. По ее результатам было принято решение от 26.09.2016 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения и доначислении НДС за II квартал 2013 г. — 8 550 000   руб.

В досудебном порядке разрешить спор не удалось: ФНС России решением от 01.03.2017 оставила без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика.

Позиция судов

Налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения инспекции в части доначисления НДС, но получил отказ в трех судебных инстанциях.

Суды признали правильной позицию инспекции и отклонили доводы налогоплательщика о фактическом отсутствии недоимки на момент проверки.

Опираясь на ст. 89 НК РФ, суды говорили, что у инспекции при проведении проверки за 2012—2013 гг. не было правовых оснований для выхода за пределы проверяемого периода и необходимости учитывать платежи, произведенные за последующие налоговые периоды. Но суды не учли некоторые важные обстоятельства, на что обратила внимание Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ, куда налогоплательщик обратился в поисках истины.

Альтернативный подход

Приведем логику рассуждения Судебной коллегии.

Налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и согласно абз. 16 п. 1 ст. 11, п. 8 ст. 101 НК РФ предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки — величины налога, не поступившего в бюджет.

Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону (п. 2 ст. 22 НК РФ).

По общему правилу предложение, сформулированное в решении инспекции, уплатить недоимку по налогу без учета переплаты по этому или иным налогам, не является нарушением прав налогоплательщика и не может служить основанием для признания решения инспекции недействительным. Названные переплаты подлежат учету на момент принудительного исполнения решения о привлечении (об отказе в привлечении) к налоговой ответственности путем вынесения решения о зачете имеющейся переплаты в счет исполнения обязанности по уплате недоимки (постановления Президиума ВАС РФ от 25.09.2012 № 4050/12 и от 16.04.2013 № 15638/12).

Но в данном случае на момент окончания выездной налоговой проверки инспекции было достоверно известно, что уплата НДС в 2015 г. связана с исключением ранее принятого вычета на сумму 8 550 000 руб. То есть нарушение, выявленное в ходе проверки, налогоплательщик исправил самостоятельно. В пользу этого утверждения говорит и то, что в оспариваемом решении инспекции пени начислены до дня совершения данного платежа по НДС. То есть инспекция должна была признать, что на момент вынесения спорного решения у налогоплательщика не было недоимки.

Подход налоговиков, поддержанный судами, привел к тому, что налогоплательщик был вынужден дважды уплатить спорную сумму НДС: в 2015 г., когда АО «ВЭБ-Лизинг» увеличило на данную сумму налог, исчисленный к уплате, и по результатам выездной налоговой проверки. Такой подход не отвечает принципу добросовестного налогового администрирования и не может быть признан соответствующим положениям абз. 16 п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ.

Судебная коллегия обратила внимание на еще одно обстоятельство. Сам по себе факт ошибочного предъявления НДС при совершении операций, освобожденных от налогообложения, не влечет наступления для налогоплательщика-покупателя (заказчика) такого последствия, как отказ в вычете предъявленного НДС, поскольку п. 5 ст. 173 НК РФ определены иные последствия действий продавца (исполнителя).

На основании подп. 2 п. 5 ст. 173 НК РФ с учетом правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в постановлении от 03.06.2014 № 17-П, налогоплательщик, выставивший покупателю счет-фактуру с выделением суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, обязан уплатить соответствующую сумму НДС в бюджет и в связи с этим считается вступившим в правоотношения по уплате данного налога.

В данной ситуации обязанность продавца уплатить НДС в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом — выставлением счета-фактуры. То есть право покупателя на такой вычет поставлено в зависимость от предъявления ему продавцом сумм НДС посредством счета-фактуры (п. 1. ст. 169 НК РФ). А обязанность продавца перечислить эту сумму НДС в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы налога отдельной строкой. Этот вывод согласуется с позицией, выраженной ВС РФ в определениях от 15.12.2016 № 305-ЭС16-11189 и № 305-КГ16-11188, от 24.10.2016 № 305-КГ16-6640 и № 305-КГ16-8642, от 27.11.2017 № 307-КГ17-9857 и № 307-КГ17-12461, от 18.04.2018 № 307-КГ17-3553. Эта позиция закреплена в целях ее единообразного применения судами в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 4 (2016), утв. Президиумом ВС РФ 20.12.2016. Но нижестоящие суды не приняли эту позицию во внимание.

Вердикт Судебной коллегии: судебные акты трех инстанций отменены, решение инспекции признано недействительным.