В текущих экономических условиях, когда повышение НДС — уже данность и государство практически побороло такие явления российской экономики, как «однодневки» и «обнал», с которыми ранее было связанно 90% налоговых доначислений, вполне закономерен интерес налоговых органов к другим способам ведения бизнеса, на которые можно повесить ярлык «схема». Тем более планов по пополнению бюджета никто не отменял. Один из таких способов — дробление бизнеса.
Для предпринимателя желание диверсифицировать бизнес, разукрупнить его, защитить свои активы является вполне естественным. Но как воспринимают подобные действия представители ФНС России и что нужно делать, чтобы уберечься от возможных претензий? Давайте разбираться.
Дробление бизнеса глазами налоговиков
Что такое дробление?
Дробление бизнеса как налоговая схема характеризуется получением необоснованной налоговой выгоды в результате формального разделения (дробления) бизнеса и искусственным распределением выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц, применяющих специальные налоговые режимы (УСН, ЕНВД, ПСН). Такое разделение производится только с целью налоговой экономии и не имеет реальной предпринимательской цели.
Цель незаконной налоговой экономии достигается путем создания искусственной ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика, остальные участники схемы лишь имитируют предпринимательскую деятельность.
Получение необоснованной налоговой выгоды достигается в результате применения инструментов, формально соответствующих действующему законодательству, но участники, применяющие спецрежим, не являются самостоятельными, подконтрольны другому обществу и действуют согласованно с ним.
Признаки дробления бизнеса
В письме от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ ФНС России обобщила опыт судебной практики и определила общие признаки создания формальных отношений и выявления согласованности между участниками сделки. Мы выделили самые важные из них, на которые нужно обратить внимание при налоговом планировании:
1. Отсутствие иной цели, кроме налоговой экономии.
2. Налоговые обязательства участников уменьшились или практически не изменились при расширении в целом всей хозяйственной деятельности.
3. Участники схемы осуществляют один и тот же вид экономической деятельности.
4. Создание участников схемы в течение небольшого промежутка времени непосредственно перед расширением производственных мощностей и/или увеличением численности персонала.
5. Формальное перераспределение между участниками схемы персонала без изменения их должностных обязанностей.
6. Показатели деятельности, такие как численность персонала, занимаемая площадь и размер получаемого дохода близки к предельным значениям, ограничивающим право на применение специальной системы налогообложения.
7. Данные бухгалтерского учета налогоплательщика с учетом вновь созданных организаций могут указывать на снижение рентабельности производства и прибыли.
8. Распределение между участниками схемы поставщиков и покупателей, исходя из применяемой ими системы налогообложения.
9. Налогоплательщик, его участники, должностные лица или лица, осуществляющие фактическое управление деятельностью схемы, являются выгодоприобретателями от использования схемы дробления бизнеса (денежные средства возвращаются бенефициару).
10. Отсутствие у подконтрольных лиц принадлежащих им основных и оборотных средств, кадровых ресурсов, использование участниками схемы одних и тех же вывесок, обозначений, контактов, сайта в интернете, адресов фактического местонахождения, помещений (офисов, складских и производственных баз и т.п.), банков, в которых открываются и обслуживаются расчетные счета, контрольно-кассовой техники, терминалов и т.п.
11. Единственным поставщиком или покупателем для одного участника схемы дробления бизнеса может являться другой ее участник, либо поставщики и покупатели у всех участников схемы являются общими.
12. Фактическое управление деятельностью участников схемы одними лицами.
13. Единые для участников схемы службы, осуществляющие: ведение бухгалтерского учета, кадрового делопроизводства, подбор персонала, поиск и работу с поставщиками и покупателями, юридическое сопровождение, логистику и т.д.
14. Представление интересов по взаимоотношениям с государственными органами и иными контрагентами (не входящими в схему дробления бизнеса) осуществляется одними и теми же лицами.
15. Несение расходов участниками схемы друг за друга.
16. Прямая или косвенная взаимозависимость (аффилированность) участников схемы дробления бизнеса (родственные отношения, участие в органах управления, служебная подконтрольность и т.п.).
По сути, это список типичных ошибок налогоплательщика при налоговом планировании. Однако этот перечень не исчерпывающий, и в каждом конкретном случае налоговые органы и суды должны оценивать все обстоятельства дела в совокупности и взаимосвязи друг с другом.
Итак, сколько бы ни было признаков дробления, есть правила, которые надо соблюдать. Остальное — лишь частные детали конкретного бизнеса.
Налоговые последствия дробления
Выявив схему дробления бизнеса, налоговики произведут доначисления. А как определяется размер недоимки?
Правил расчета налогов в такой ситуации НК РФ не содержит.
При определении размера недоимки налоговики рассматривают всех участников схемы как единый хозяйствующий субъект. Соответственно, выручка определяется путем суммирования доходов основного общества и его подконтрольных лиц. При этом, как правило, налоговики «забывают» учесть произведенные налогоплательщиком расходы, не учитывают уплаченные участниками схемы налоги, не объясняют методику произведенных расчетов. Более справедливого подхода к расчету недоимки налогоплательщикам приходится добиваться через суд. Именно суды обязывают налоговые органы объяснить логику своих расчетов, учесть в них расходы и т.п. С их помощью сейчас и формируется подход к расчету недоимки.
Не сильно изменились акты налоговиков и после выпуска ФНС России упомянутого уже письма от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@, которое является одним из руководящих документов при доказывании схемы дробления бизнеса.
В нем закреплены следующие принципы исчисления недоимки:
-
определять налоговую базу с учетом не только полученных участниками схемы доходов, но и понесенных ими расходов;
-
обеспечивать в акте наличие подробного расчета недоимки, объясняющего методику производимых доначислений налогов проверяемому налогоплательщику;
-
учитывать при расчете возражения налогоплательщика относительно правильности расчетов с учетом подтверждающих документов.
При построении стратегии защиты своих интересов в суде предприниматель должен помнить о том, что расчет недоимки по непонятной ему методике может быть основанием для отмены всего акта налоговой инспекции как незаконного и нарушающего права налогоплательщика на его обжалование по основаниям, предусмотренным п. 8 и 14 ст. 101 НК РФ.
Как не попасть под «схему»
Насколько опасна взаимозависимость?
Так как сложившаяся практика и нормы закона сейчас позволяют признавать взаимозависимыми практически любых лиц (бывших однокурсников или коллег по работе, к примеру), то бояться взаимозависимости уже бессмысленно. Сама по себе взаимозависимость не может являться доказательством получения необоснованной налоговой выгоды или быть единственным доказательством схемы. Не влечет ответственности и применение специальных режимов налогообложения как таковое, в том числе и в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица.
Для обвинения в получении необоснованной налоговой выгоды налоговые органы должны доказывать:
-
отсутствие деловой цели и направленность только на получение незаконной экономии на налогах;
-
влияние взаимозависимости на условия сделок и их финансово-хозяйственные результаты;
-
размер налоговой экономии;
-
«руководящую роль» субъекта на общей системе налогообложения;
-
согласованность и подконтрольность действий субъектов, их несамостоятельность.
Бояться взаимозависимости не стоит, но надо помнить, что это первое, что привлечет внимание налоговиков к вашей группе компаний. Вероятно, после этого они захотят пристальнее рассмотреть финансово-хозяйственные связи между организациями с целью выявления признаков схемности.
Деловая цель
Основным критерием отличия законного дробления бизнеса от незаконного является наличие обоснованной и разумной деловой цели. Реальность, а не фиктивность.
Только лишь налоговая выгода, положенная в основу любых сделок и действий налогоплательщика, не может рассматриваться как самостоятельная деловая цель. Мало того, если цель экономии на налогах будет признана основной или единственной в действиях предпринимателя, то его накажут за попытку получить необоснованную налоговую выгоду (ст. 54.1 НК РФ, постановление Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 12.10.2006 № 53).
Письмо ФНС России от 11.08.2017 № СА-4-7/15895@ разрешает предпринимателям организовывать свой бизнес любым способом, но только если эти способы не ведут к незаконной налоговой экономии или не являются злоупотреблением правами налогоплательщика по применению налоговых льгот. То есть все сделки и действия предпринимателя должны быть реальными и иметь деловую цель. Намеренное искажение фактов хозяйственной жизни или объектов налогообложения ведет к возникновению незаконной налоговой экономии.
Примеры деловых целей, которые помогут устоять в суде:
-
разделение бизнеса на опт и розницу;
-
выделение отдельного вида деятельности, который компания перестала осуществлять (или не осуществляла ранее);
-
выделение бизнес-процесса (производственного процесса) целиком, комплексно;
-
улучшение управленческой, организационной структуры.
Внимание к деталям
Зачастую слабое место защиты предпринимателя — это ошибки в организации «бумажной» составляющей бизнеса, несоответствие его «бумажной» и фактической организации.
При налоговом планировании внутри группы компаний нужно учитывать следующее:
-
необходимо ставить стратегические, отдаленные цели и достигать их. У бизнес-решений должна быть история;
-
сделки и их документальное выражение должны отражать деловую цель ведения бизнеса, в совокупности быть направлены на эту цель, а цель — быть экономически (либо иным способом) выгодной;
-
сделки и их документальное выражение должны максимально отражать фактические отношения сторон, так как они есть в реальности;
-
чем меньше среди сделок нетипичных для реального бизнеса связей (совместная деятельность, любые варианты безвозмездных отношений, посреднические договоры без аргументированной цели и т.п.), тем лучше;
-
движение денежных средств и материальных ценностей должно четко соответствовать документально закрепленному порядку;
-
при оценке рисков планирования бизнеса следует иметь в виду, что налоговые органы в качестве доказательств используют материалы допросов сотрудников (в том числе уволенных), поставщиков и покупателей продукции. Поэтому чем ближе оформление сделок к реальности, тем меньше шансов, что показания свидетелей будут истолкованы не в вашу пользу.
Обзор судебной практики
Для выработки четкой налоговой стратегии бизнесу важно анализировать судебную практику. Работа над «чужими ошибками» позволит сформировать собственную обоснованную позицию.
При этом нужно помнить, что каждое дело о дроблении сугубо индивидуально. Суды рассматривают конкретные доводы сторон и оценивают их во взаимосвязи и совокупности друг с другом. Поэтому плюс в одном случае может стать минусом в другом.
Приведем несколько показательных дел, которые можно использовать для формирования своей правовой позиции.
Ситуация 1
Суд отклонил претензии налоговиков на сумму более 25 000 000 руб., несмотря на наличие классического набора признаков дробления (пересечение учредителей и руководителей, единственный поставщик у двух участников схемы). Налоговики не приняли в расчет доказательства финансовой и фактической независимости компаний, то, что товар приобретался не только у основной компании и главное, что возможность приобретать товар только у данного поставщика объясняется тем, что он единственный дилер в данном регионе. Также налоговый орган не изучил вопросы влияния взаимозависимости на хозяйственный результат деятельности участников схемы. Это решение примечательно тем, что суд отлично сформулировал правовую позицию относительно взаимозависимости и ее влияния на отношения сторон и т.п., которую можно смело использовать при формировании своей правовой позиции и оценке принципов налогового планирования.
По итогам суда можно сделать следующие выводы.
1. Взаимозависимость сама по себе не доказывает наличие схемы.
Ведение предпринимательской деятельности в одном лице или в нескольких не образует состав налогового правонарушения. Одно лицо может правомерно участвовать на законных условиях в деятельности разных субъектов, что соответствует обычаям делового оборота и правомерному предпринимательскому поведению с использованием законных возможностей. Ведение предпринимательской деятельности в нескольких организационных формах не делает всех участников данных правоотношений одним субъектом и не указывает на нарушение с их стороны действующего законодательства. Взаимозависимость субъектов не может свидетельствовать о наличии схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды и не исключает самостоятельного характера деятельности рассматриваемых хозяйствующих субъектов с правом применения любого налогового режима, предусмотренного действующим законодательством.
2. Использование специальных налоговых режимов взаимозависимыми лицами не преступление.
Применение специальных режимов налогообложения само по себе не влечет ответственности, в том числе и в тех случаях, когда их применяют взаимозависимые лица. Законные налоговые режимы и применение таковых нельзя ставить под сомнение до тех пор, пока формально не доказано налоговое правонарушение. Наличие взаимной заинтересованности у субъектов предпринимательской деятельности, вступающих в гражданско-правовые отношения, взаимные связи между ними и согласованность действий являются основой для получения положительного финансового результата, что в свою очередь является целью предпринимательской деятельности. Наличие же при этом противоправного умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, должно доказываться налоговым органом на основании материалов, собранных в ходе мероприятий налогового контроля.
Решение АС Волгоградской области от 09.06.2018 по делу № А12-3927/2018
Ситуация 2
Фармкомпания занималась производством лекарств и осуществляла их оптовую торговлю. Позже организация открыла сеть розничных аптек, создав специально для них несколько новых юридических лиц. Налоговая обвинила учредителей в дроблении и фиктивности подконтрольных организаций. Однако суды отклонили доводы инспекторов, потому что в данном случае отдельным юридическим лицам передано то направление деятельности, которым существующая организация никогда не занималась. При этом каждая из созданных аптек имела свой персонал, помещения и вела фактическую деятельность по розничной продаже лекарств, получив для этого соответствующую лицензию.
Постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.06.2017 по делу № А71-7587/2016, АС Западного округа от 06.08.2015 № Ф07-4939/2015, Дальневосточного округа от 21.01.2015 по делу № А04-1655/2014, ФАС Поволжского округа от 18.06.2014 по делу № А55-17026/2013
Ситуация 3
Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик раздробил свой бизнес на две единицы без деловой цели. Однако суд изучил обстоятельства дела и подтвердил доводы налогоплательщика о том, что цель реальна: второе общество создано для осуществления мелкооптовых и розничных операций, основное общество этим не занимается. Фактов распределения выручки между обществами нет, работают они автономно. Все операции по договорам учтены обществами в бухгалтерском учете, их реальность налоговым органом не опровергнута. Не представлены доказательства того, что налогоплательщик-заявитель получал денежные средства от второго общества, и это говорит об отсутствии законных оснований для включения дохода этого лица — самостоятельного налогоплательщика — в налогооблагаемую базу заявителя для исчисления налога на прибыль. В ответ на доводы налоговой о том, что товар реализуется взаимозависимому обществу с минимальной наценкой, суд указал, что: учредители обществ не связаны родством и в браке не состоят. При этом предположение о наличии общих детей не делает их взаимозависимыми, а определять наличие фактических семейных отношений налоговый орган не уполномочен.
Постановление АС Поволжского округа от 30.06.2017 № Ф06-21495/2017