Налоговый контроль в свете последних поправок

В «ЭЖ-Бухгалтер», № 31, 2018 мы уже начали рассказывать о последних изменениях в часть первую НК РФ. Речь шла о камеральных проверках налоговых деклараций по НДС. В этом номере рассмотрим другие наиболее значимые нововведения в отношении налогового контроля.

Выездная налоговая проверка

Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Закон № 302-ФЗ) откорректировал положения подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ, касающиеся повторных налоговых проверок в случае представления налогоплательщиком уточненной декларации с суммой налога к уменьшению. Изменения вступают в силу с 3 сентября 2018 г.

В прежней редакции этой нормы было сказано, что «в рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация». Теперь же данная норма звучит так: «предметом такой повторной выездной налоговой проверки является правильность исчисления налога на основании измененных показателей уточненной налоговой декларации, повлекших уменьшение ранее исчисленной суммы налога (увеличение убытка)».

По нашему мнению, с точки зрения терминологии между этими двумя вариантами есть принципиальная разница. Прежняя редакция практически разрешала новую полноценную налоговую проверку. А из новой редакции следует, что налоговики должны будут проверять только те показатели, которые в налоговой декларации были изменены. Как данная поправка будет работать на практике, покажет время.

Кроме того, изменения коснулись п. 5 ст. 93 НК РФ. До 3 сентября 2018 г. данная норма предусматривала, что в ходе проведения налоговой проверки налоговики не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговую инспекцию при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица, а также документы, представленные в виде заверенных копий в ходе проведения налогового мониторинга.

Согласно новой редакции этой нормы документы по-прежнему можно не представлять, однако чтобы у ревизоров не возникло претензий, налогоплательщик должен передать налоговикам уведомление о том, что истребуемые документы (информация) были представлены ранее, с указанием реквизитов документа, которым (приложением к которому) они были представлены, и наименования налогового органа, в который они были переданы. Сделать это надо в установленный для представления документов (информации) срок. Уведомление представляется в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 93 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме Кодекса срок на подачу уведомления составляет десять рабочих дней.

Вышеприведенный порядок не применяется, если: документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии налогоплательщику; документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие обстоятельств непреодолимой силы. В таких случаях налогоплательщики обязаны выполнить требование налоговиков и представить документы повторно.

Получил дополнения и п. 5 ст. 93.1 НК РФ. Закон № 302-ФЗ установил срок, в течение которого налогоплательщики по требованию налоговиков должны представить им документы (информацию) по конкретной сделке. Выполнить требование налоговиков нужно в течение десяти дней со дня его получения. Если у налогоплательщика нет необходимых документов (информации), то он в тот же срок должен уведомить налоговый орган о том, что не располагает истребуемыми документами (информацией).

Дополнительные материалы налогового контроля

Закон № 302-ФЗ откорректировал отдельные положения ст. 101 НК РФ. Напомним, что п. 6 указанной нормы Кодекса дает налоговикам право проводить дополнительные мероприятия налогового контроля в ситуациях, когда проверяющим нужно получить дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения налогового правонарушения. В соответствующем решении излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения допмероприятий, указываются сроки и конкретная форма их проведения. В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля могут проводиться истребование документов в соответствии со ст. 93 и 93.1 НК РФ, допрос свидетеля, экспертиза.

С 3 сентября 2018 г. в новой редакции действует п. 6.1 ст. 101 НК РФ. Отметим, что законодатели полностью переписали указанную норму Кодекса. Ранее в ней был прописан порядок представления налогоплательщиком возражений по результатам дополнительных мероприятий. Теперь этот порядок перенесен в п. 6.2 ст. 101 НК РФ, а в п. 6.1 установлены правила оформления результатов дополнительных мероприятий. Так, в дополнении к акту налоговой проверки нужно будет зафиксировать:

• начало и окончание дополнительных мероприятий налогового контроля;

• сведения о мероприятиях налогового контроля;

• полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений налогового законодательства или отсутствия таковых;

• выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ в случае, если в них предусмотрена ответственность за эти нарушения.

Дополнение к акту налоговой проверки должно быть составлено и подписано должностными лицами налоговой инспекции, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля. Срок для составления таких дополнений — 15 дней со дня окончания допмероприятий.

Дополнение к акту налоговой проверки с приложением материалов, полученных в результате проведения допмероприятий налогового контроля, в течение пяти рабочих дней с даты этого дополнения налоговики должны вручить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, под расписку, или передать иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом. В случае проверки консолидированной группы налогоплательщиков (далее — КГН) документ вручается ответственному участнику группы в течение 10 рабочих дней.

Если же дополнительные мероприятия проводились в отношении иностранной компании, не ведущей деятельность на территории РФ через обособленное подразделение, то дополнения к акту налоговой проверки направляются по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в ЕГРН. Датой вручения этого дополнения считается 20-й рабочий день, считая с даты отправки заказного письма.

Обратите внимание: документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, к дополнению к акту налоговой проверки не прилагаются.

Если проверяемое лицо уклоняется от получения указанного дополнения, этот факт фиксируется в дополнении к акту налоговой проверки. В этом случае данный документ направляется по почте заказным письмом по месту нахождения компании или месту жительства гражданина и считается полученным на шестой рабочий день с даты отправки заказного письма.

Как мы уже сказали, порядок ответных действий налогоплательщика на итоги дополнительных мероприятий перенесен в п. 6.2 ст. 101 НК РФ. При этом он изменился.

Ранее проверяемое лицо имело право представить письменные возражения на результаты дополнительной проверки в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока проведения дополнительных мероприятий, указанного в соответствующем решении налоговой инспекции. Теперь на это дается 15 рабочих дней с момента получения дополнений к акту налоговой проверки.

Законодатели уточнили положения п. 2 ст. 101 НК РФ. Теперь лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля до рассмотрения материалов по этой проверке. А в пункт 4 ст. 101 НК РФ внесено дополнение, согласно которому при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные до рассмотрения материалов проверки доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться.

Означают ли эти дополнения и уточнения, что доказательства, с которыми у налогоплательщика не было возможности заранее ознакомиться, вообще нельзя считать таковыми? Мы считаем, что да. Ведь на практике нередко случались ситуации, когда налоговики давали возможность налогоплательщику ознакомиться с материалами проверки буквально в день рассмотрения его дела в налоговой инспекции. Тем самым фактически лишая его возможности полноценно подготовиться к защите своих интересов. Теперь это стало невозможным.

Исправление ошибок в налоговых платежах

Федеральный закон от 27.07.2018 № 232-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с совершенствованием налогового администрирования» (далее — Закон № 232-ФЗ) внес значительные поправки в п. 7 ст. 45 НК РФ, в котором установлен порядок составления платежного поручения на уплату налогов и исправления выявленных в этом документе ошибок. Выделим главные изменения.

Если налогоплательщик выявит ошибку в оформлении поручения на перечисление налога, которая не привела к неперечислению соответствующих денежных средств в бюджет, он в течение трех лет с даты уплаты вправе представить в налоговую инспекцию по месту своего учета заявление об уточнении платежа в связи с допущенной ошибкой. К такому заявлению нужно приложить документы, подтверждающие уплату соответствующего налога и его перечисление в бюджет, с просьбой уточнить: основание; тип и принадлежность платежа; налоговый период; статус плательщика; счет Федерального казначейства.

Заявление об уточнении платежа может быть представлено на бумажном носителе или в электронной форме с усиленной квалифицированной ЭЦП по ТКС или через личный кабинет налогоплательщика.

Если налоговики сами найдут ошибки в оформлении поручения на уплату налога, то в течение трех лет со дня перечисления таких средств в бюджет они самостоятельно произведут нужные уточнения. Конечно, при условии, что такие уточнения не приведут к возникновению у налогоплательщика недоимки.

При уточнении платежа налоговый орган осуществляет пересчет пеней, начисленных на сумму налога, за период со дня его фактической уплаты до дня принятия налоговым органом решения об уточнении платежа. Налоговики уведомят налогоплательщика о принятом решении об уточнении платежа в течение пяти дней со дня его принятия.

Данные нововведения вступят в силу со следующего года (ст. 2 Закона № 232-ФЗ).

Зачет переплаты по инициативе налоговиков

По общему правилу сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет погашения недоимки по иным налогам соответствующего вида и задолженности по соответствующим пеням, штрафам за налоговые правонарушения (п. 1 ст. 78 НК РФ). Такой зачет должен производиться налоговыми органами самостоятельно. Это прямо предусмотрено в п. 5 ст. 78 НК РФ. При этом решение о проведении зачета должно приниматься налоговиками в короткий срок — в течение 10 рабочих дней со дня обнаружения контролерами факта излишней уплаты налога или со дня подписания акта совместной сверки налогов (если таковая проводилась), либо со дня вступления в силу решения суда.

В то же время в абз. 3 п. 5 ст. 75 НК РФ предусмотрена возможность подачи налогоплательщиком заявления о зачете переплаты. В этом случае решение о зачете налоговики принимают в течение 10 рабочих дней со дня получения указанного заявления или со дня подписания акта совместной сверки налогов (если таковая проводилась).

В письме от 10.02.2016 № 03‑02‑07/2/7100 специалисты Минфина России указали, что Налоговым кодексом не определены особенности проведения налоговиками зачета самостоятельно при наличии хотя бы одного из обстоятельств, указанных в п. 5 ст. 78 НК РФ, по истечении установленного срока в случае, когда отсутствуют недоимка и задолженность по пеням и штрафам, по которым должен быть проведен зачет налоговым органом самостоятельно, а также отсутствует заявление налогоплательщика о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих его платежей по этому или иным налогам соответствующего вида либо о возврате такой суммы налога.

Учитывая, что п. 7 ст. 78 НК РФ установлен трехлетний период со дня излишней уплаты суммы налога для подачи налогоплательщиком заявления о зачете или о возврате этой суммы, Минфин России поддержал предложение о внесении изменения в п. 5 ст. 78 НК РФ в целях установления трехлетнего периода со дня излишней уплаты суммы налога, в пределах которого налоговым органом может проводиться зачет такой суммы самостоятельно.

И вот спустя два с половиной года соответствующие поправки Законом № 232-ФЗ внесены в п. 5 ст. 78 НК РФ. Изменения вступили в силу с 30 августа 2018 г.

Теперь в указанной норме Кодекса сказано, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням или штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных в НК РФ, производится налоговиками самостоятельно не более чем за три года со дня уплаты указанной суммы налога.

Контролируемые сделки

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами. До внесения поправок для того чтобы налоговики начали проверять такие сделки, было достаточно просто их совершить. Закон № 302-ФЗ внес в п. 3 ст. 105.14 НК РФ изменения, согласно которым указанные сделки будут конт­ролироваться, только если сумма доходов по ним за соответствующий календарный год превышает 60 млн руб.

Значительные изменения претерпел и п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в котором говорилось, что сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, или местом жительства, или местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является территория РФ, признается контролируемой, как правило, при наличии хотя бы одного из перечисленных в этом пункте обстоятельств. Вот эти обстоятельства и откорректированы.

Теперь контролю подлежит сделка, если стороны применяют разные ставки по налогу на прибыль к прибыли от деятельности, в рамках которой была заключена проверяемая сделка. Это правило не относится к налоговым ставкам, применяемым к иностранным компаниям, не действующим в России через постоянное представительство, к доходам в виде дивидендов и к отдельным видам долговых обязательств.

Если хотя бы одна сторона сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль, этого факта достаточно для проведения контроля.

Сделки, предусмотренные в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, признаются контролируемыми, если сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млн руб.

Также отметим, что исключены два основания для контроля:

• если хотя бы одна из сторон сделки является резидентом особой экономической зоны или участником СЭЗ, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль, при этом другая сторона сделки не является резидентом такой особой экономической зоны или участником такой СЭЗ;

• если хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим налоговую ставку по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет в размере 0% или пониженную налоговую ставку по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ.

Обратите внимание: согласно п. 6 ст. 4 Закона № 302-ФЗ положения ст. 105.14 НК РФ в новой редакции применяются в отношении контролируемых сделок, доходы и (или) расходы по которым признаются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2019 г., вне зависимости от даты заключения соответствующего договора.

Тайна не для всех

Законом № 302-ФЗ предусмотрена небольшая поправка в части соблюдения налоговиками налоговой тайны.

В пункт 2.1 ст. 102 НК РФ добавлено, что налоговики имеют право представлять в финансовые органы субъектов РФ, на территориях которых ведут деятельность участники КГН, информацию о прогнозируемых поступлениях налога на прибыль в бюджеты субъектов РФ от КГН в текущем финансовом году, на очередной финансовый год и плановый период, а также о факторах, оказывающих влияние на планируемые поступления налога на прибыль.

В свою очередь, предоставлять такие сведения в налоговую инспекцию ответственный участник КГН будет обязан на основании нового подп. 9 п. 3 ст. 25.5 НК РФ. Впрочем согласно новому п. 9 ст. 102 НК РФ эта информация все равно будет закрытой, и финансовые органы субъектов РФ разглашать ее не вправе.

Новации действуют с 3 сентября 2018 г.

Поправки для КГН

Закон № 302-ФЗ внес изменения в главу 3.1 «Консолидированная группа налогоплательщиков» НК РФ. В частности, откорректировано одно из условий, которым должна соответствовать организация — сторона договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков.

Сейчас в подп. 3 п. 3 ст. 25.2 НК РФ сказано, что размер чистых активов организации, рассчитанный на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату, предшествующую дате представления в налоговый орган документов для регистрации договора о создании (изменении) КГН, должен превышать размер ее уставного (складочного) капитала. Закон № 302-ФЗ внес в указанную норму следующее дополнение. Если на момент представления в налоговый орган договора о создании (изменении) КГН срок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности на последнюю отчетную дату еще не наступил, то определение размера чистых активов или уставного (складочного) капитала производится на основании бухгалтерской (финансовой) отчетности, составленной на предшествующую отчетную дату.

Как мы уже сказали, законодатели дополнили положения п. 3 ст. 25.5 НК РФ, в котором содержатся обязанности ответственного участника КГН. В указанную норму Кодекса введен новый подп. 9, согласно которому ответственный участник КГН обязан представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о прогнозируемых поступлениях от КГН по налогу на прибыль в бюджеты субъектов РФ в текущем финансовом году, на очередной финансовый год и плановый период и о факторах, оказывающих влияние на планируемые поступления налога на прибыль организаций. Указанная информация представляется по требованию налогового органа в срок не позднее 30 календарных дней со дня получения соответствующего требования.

Все перечисленные поправки вступают в силу с 3 сентября 2018 г.

Но это не все новации для КГН. Нововведения предусмотрены и в ст. 3 Закона № 302-ФЗ и касаются вопросов прекращения деятельности КГН. Согласно п. 1 указанной статьи договоры о создании КГН, а также внесение изменений в договоры об их создании, связанные с присоединением к такой группе новых компаний (за исключением случаев реорганизации участников группы), выходом организации из КГН (за исключением случаев, если такая компания перестает удовлетворять условиям, предусмотренным в ст. 25.2 НК РФ) и продлением срока действия договора о создании КГН, не подлежат регистрации налоговиками. А договоры, зарегистрированные налоговиками в 2018 г. до дня вступления в силу Закона № 302-ФЗ, то есть до 3 сентября 2018 г., считаются незарегистрированными. Налоговики в течение двух месяцев со дня вступления в силу Закона № 302-ФЗ, но не позднее 1 марта 2019 г. должны уведомить в произвольной форме ответственного участника КГН о признании соответствующего договора незарегистрированным.

Появление данного положения было вполне предсказуемо. Дело в том, что еще Федеральным законом от 24.11.2014 № 366-ФЗ были внесены изменения в НК РФ в части объявления временного моратория на создание новых КГН и на расширение уже действующих. А в статье 3 Федерального закона от 28.11.2015 № 325-ФЗ было предусмотрено, что в течение 2016—2017 гг. договоры о создании КГН, а также изменения в договорах о создании КГН, связанные с присоединением новых организаций к такой группе (за исключением случаев реорганизации ее участников), регистрации налоговиками не подлежат, а договоры, зарегистрированные в 2014—2015 гг., считаются незарегистрированными.

Обратите внимание: положения п. 1 ст. 3 Закона № 302-ФЗ не применяются при регистрации налоговым органом изменений в договор о создании КГН в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 28.11.2015 № 325-ФЗ.

Кроме того, появилось положение о том, что договоры о создании КГН (изменения в договоры о создании КГН), зарегистрированные налоговиками до 3 сентября 2018 г., действуют до даты окончания срока их действия, но не позднее 1-го числа налогового периода по налогу на прибыль, начинающегося в 2023 г. При этом у ответственного участника — КГН — и иных участников сохраняются права и обязанности, установленные в ст. 25.5 НК РФ для компаний при их выходе из состава КГН.