Изменения в главу 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ внесли сразу четыре закона. Это Федеральные законы от 03.08.2018 № 294-ФЗ, № 297-ФЗ, № 301-ФЗ и № 302-ФЗ. Законодатели ввели правила налогообложения международных компаний. Кроме этого, откорректированы положения главы 25 НК РФ, касающиеся налоговых ставок по налогу на прибыль и перечня необлагаемых доходов.
Правила для международных компаний
Прежде чем перейти к изменениям, внесенным в главу 25 НК РФ, остановимся на новациях, предусмотренных для первой части Налогового кодекса в отношении международных компаний. Сразу скажем, что все новации предусмотрены Федеральным законом от 03.08.2018 № 294-ФЗ (далее — Закон № 294-ФЗ).
Новый субъект налоговых отношений
В части первой Налогового кодекса появилась новая ст. 24.2 «Международные компании и международные холдинговые компании» НК РФ. В ней установлено, что для целей налогообложения международной холдинговой компанией признается международная компания, зарегистрированная в соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 290-ФЗ «О международных компаниях». При этом такая компания должна одновременно удовлетворять следующим условиям:
1) международная компания зарегистрирована в порядке редомициляции иностранной организации, которая была создана в соответствии со своим личным законом в период до 1 января 2018 г.;
2) международная компания не позднее 15 дней со дня ее регистрации представила в налоговый орган по месту постановки на учет следующие документы и сведения:
— финансовую отчетность иностранной организации, в порядке редомициляции которой зарегистрирована международная компания, за последний завершившийся до даты регистрации финансовый год, составленную в соответствии со стандартами, установленными личным законом такой иностранной организации. В случае, если личным законом иностранной организации не установлен стандарт составления финансовой отчетности, такая отчетность должна быть составлена в соответствии с МСФО либо иными международно признанными стандартами составления финансовой отчетности, принимаемыми иностранными фондовыми биржами и иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, включенными в перечень иностранных финансовых посредников, для принятия решения о допуске ценных бумаг к торгам;
— аудиторское заключение к вышеуказанной финансовой отчетности, которое не содержит отрицательного мнения или отказа в выражении мнения;
— информацию о контролирующих лицах международной компании, предусмотренную п. 5 ст. 24.2 НК РФ;
3) контролирующие лица международной компании на дату регистрации этой международной компании в порядке редомициляции иностранной организации стали контролирующими лицами такой иностранной организации в период до 1 января 2017 г.
«Прибыльные» поправки
В связи с появлением в налоговом законодательстве такого понятия как международная холдинговая компания законодателям пришлось внести изменения и в главу 25 НК РФ, дополнив ее двумя новыми статьями – 275.3 и 284.7. Данные нормы вступят в силу со следующего года. Вкратце обозначим, в чем заключается суть нововведений.
В статье 275.3 НК РФ установлены особенности формирования стоимости имущества (имущественных прав) международными компаниями и иностранными организациями, признаваемыми налоговыми резидентами РФ.
Указанные компании формируют стоимость имущества (имущественных прав) соответственно на дату регистрации в качестве международной компании или на дату признания налоговым резидентом РФ. При этом необходимо учесть особенности, предусмотренные подп. 1—4 п. 1 ст. 275.3 НК РФ.
Если стоимость имущества (имущественных прав) на дату его принятия к учету выражена в иностранной валюте, соответствующая стоимость в рублях определяется по официальному курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату регистрации международной компании или признания иностранной компании налоговым резидентом РФ.
А в статье 284.7 НК РФ определены особенности применения нулевой ставки международными холдинговыми компаниями.
Кроме того, Закон № 294-ФЗ дополнил ст. 285 НК РФ новым п. 3. В нем установлено, что первым налоговым (отчетным) периодом для международных компаний и иностранных организаций, признаваемых налоговыми резидентами РФ, признается период, начинающийся соответственно с даты регистрации иностранной организации в качестве международной компании или с даты признания иностранной организации налоговым резидентом РФ.
А в пункт 2.1 ст. 310 НК РФ введен новый подп. 5. Согласно ему при применении подп. 7 и 8 п. 2 ст. 310 НК РФ к обращающимся облигациям, выпущенным российскими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств, приравниваются обращающиеся облигации, выпущенные иностранными организациями, в порядке редомициляции которых зарегистрированы международные компании, до даты их регистрации. При этом такие облигации должны соответствовать требованиям, установленным п. 2.1 ст. 310 НК РФ, а международные компании должны быть признаны международными холдинговыми компаниями на дату выплаты процентных доходов.
Нововведения для ставок
Со следующего года претерпят изменения некоторые положения ст. 284 НК РФ.
Ставки обычные и пониженные
Согласно поправкам, внесенным в п. 1 ст. 284 НК РФ Федеральным законом от 03.08.2018 № 301-ФЗ (далее — Закон № 301-ФЗ), продлевается до 2024 г. срок применения ставки в размере 3% в части федерального бюджета, 17% — в части бюджетов субъектов РФ.
Есть изменения и для пониженных ставок. Так, в соответствии с действующей редакцией п. 1 ст. 284 НК РФ законами субъектов РФ ставка налога на прибыль, зачисляемого в региональный бюджет, может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом она не может быть менее 13,5% (12,54% в 2017—2020 гг.). Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ (далее — Закон № 302-ФЗ) исключил из этой нормы Кодекса указанное ограничение и внес следующее дополнение.
Пониженные ставки по налогу на прибыль в части регионального бюджета, установленные законами субъектов РФ до 1 января 2018 г., подлежат применению налогоплательщиками до даты окончания срока их действия, но не позднее 1 января 2023 г. При этом указанные пониженные ставки могут быть повышены законами субъектов РФ на налоговые периоды 2019—2022 гг.
Ставки для участников СЭЗ
Федеральный закон от 03.08.2018 № 297-ФЗ (далее — Закон № 297-ФЗ) изложил в новой редакции положения п. 1.7 ст. 284 НК РФ, в котором установлены ставки для организаций — участников свободной экономической зоны (СЭЗ). Итак, со следующего года будут применяться следующие правила.
Нулевая ставка по налогу на прибыль в части федерального бюджета устанавливается в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в СЭЗ, информация о котором содержится в инвестиционной декларации. Данная декларация должна соответствовать требованиям, установленным Федеральным законом от 29.11.2014 № 377-ФЗ «О развитии Республики Крым и города федерального значения Севастополя и свободной экономической зоне на территориях Республики Крым и города федерального значения Севастополя».
Нулевая ставка применяется в течение десяти последовательных налоговых периодов, начиная с налогового периода, в котором в соответствии с данными налогового учета была получена первая прибыль от реализации указанного инвестиционного проекта в СЭЗ.
Законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя ставка по налогу в части региональных бюджетов может быть установлена в размере от 0% до 13,5% в зависимости от вида осуществляемой деятельности в СЭЗ в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в такой зоне. При этом информация о проекте должна содержаться в инвестиционной декларации. Указанная налоговая ставка применяется в течение периода действия договора об условиях деятельности в СЭЗ.
Для того чтобы использовать пониженные ставки, налогоплательщики должны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации каждого инвестиционного проекта в СЭЗ, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.
Если договор об условиях деятельности в СЭЗ будет расторгнут по решению суда, то сумма налога подлежит исчислению и уплате в бюджет. Конечно же, в этом случае налог рассчитывается без применения пониженных ставок за весь период реализации инвестиционного проекта в СЭЗ. Исчисленная сумма налога подлежит уплате по истечении отчетного или налогового периода, в котором был расторгнут названный договор, не позднее сроков, установленных для уплаты авансовых платежей по налогу за отчетный период или налога за налоговый период.
Ставки для дивидендов
Закон № 294-ФЗ дополнил п. 3 ст. 284 НК РФ, в котором установлены ставки по доходам в виде дивидендов, двумя новыми подпунктами — 1.1 и 1.2. Вот что в них сказано.
Согласно подп. 1.1 п. 3 ст. 284 НК РФ нулевая ставка по налогу на прибыль может применяться по доходам, полученным международной холдинговой компанией в виде дивидендов. Для этого необходимо выполнить следующее условие.
На день принятия решения о выплате дивидендов международная холдинговая компания в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 15-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 15% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.
Данное правило применяется только в том случае, если международная компания признается международной холдинговой компанией в соответствии со ст. 24.2 НК РФ на дату выплаты дохода. Есть еще одно условие — если выплачивающая дивиденды организация является иностранной, то нулевая ставка применяется в отношении организаций, государство постоянного местонахождения которых не включено в перечень государств и территорий, утверждаемый приказом Минфина России от 13.11.2007 № 108н.
Чтобы воспользоваться нулевой ставкой международная компания, получающая доход в виде дивидендов, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что на дату выплаты дохода выполняются условия признания такой международной компании международной холдинговой компанией. Представление указанного заверения налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода является основанием для применения нулевой ставки.
В соответствии с подп. 1.2 п. 3 ст. 284 НК РФ ставка в размере 5% используется по доходам, полученным иностранными лицами в виде дивидендов по акциям (долям) международных холдинговых компаний, которые на дату выплаты дивидендов являются публичными компаниями. Данная ставка может применяться, если международная компания признана международной холдинговой компанией. Кроме того, иностранное лицо, получающее доход в виде дивидендов, должно представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что на дату выплаты дохода такое иностранное лицо имеет фактическое право на получение дохода, до даты выплаты дохода. Указанную ставку можно использовать по доходам, полученным до 1 января 2029 г.
В связи с появление подп. 1.2 п. 3 ст. 284 НК РФ скорректированы положения абз. 2 п. 1 ст. 310 НК РФ. Теперь в нем установлено, что налог с доходов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 309 НК РФ, выплачиваемых международной холдинговой компанией, исчисляется по ставке 5% в случаях, указанных в подп. 1.2 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Нулевая ставка
Закон № 294-ФЗ уточнил положение п. 4.1 ст. 284 НК РФ. Согласно внесенным в эту норму поправкам нулевая ставка применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале и акций не только российских, но и иностранных организаций. При этом учитываются особенности, установленные ст. 284.2 и 284.7 НК РФ.
Необлагаемые доходы
Расширен перечень доходов, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Для этих целей Закон № 294-ФЗ внес в ст. 251 НК РФ новый п. 58. В нем сказано, что при расчете налога на прибыль не отражаются доходы международной холдинговой компании в виде прибыли контролируемых иностранных компаний. При этом необходимо выполнить ряд условий:
— в отношении данных доходов такая международная холдинговая компания признается контролирующим лицом;
— доходы подлежат учету при определении налоговой базы этой международной холдинговой компании за налоговые периоды, заканчивающиеся до 1 января 2029 г.;
— на дату, определяемую в соответствии с п. 3 ст. 25.15 НК РФ, такая международная компания признается международной холдинговой компанией в соответствии со ст. 24.2 НК РФ.
Новации начнут действовать с 1 января 2019 г.