Еще буквально пять лет назад с банковскими гарантиями сталкивались в основном бухгалтеры крупных компаний при открытии кредитных линий или при совершении сделок с иностранными контрагентами. Но сегодня банковские гарантии приходится получать все более широкому кругу компаний, так как очень часто они являются обязательным условием допуска к торгам по госзаказу. О том, как правильно вести налоговый учет операций с независимыми (в том числе банковскими) гарантиями — наш материал.
Правовая основа
Как гласит ст. 368 ГК РФ, по независимой гарантии одно лицо (гарант) принимает на себя по просьбе другого лица (принципала) обязательство уплатить указанному им третьему лицу (бенефициару) определенную денежную сумму в соответствии с условиями данного гарантом обязательства независимо от действительности обеспечиваемого такой гарантией обязательства.
Как видите, по Гражданскому кодексу независимая гарантия — это один из способов обеспечения обязательства. То есть гарантия стоит в одном ряду с неустойкой, залогом и задатком и призвана защитить кредитора по обязательству от недобросовестных действий должника. По своей сути гарантия ближе всего к поручительству — третье лицо принимает на себя риски, связанные с невыполнением обязательства должником.
Независимая гарантия может выдаваться как банком, и тогда она называется «банковская гарантия», так и любой другой коммерческой организацией (п. 3 ст. 368 ГК РФ). Независимо от того, кем выдается гарантия, она должна оформляться в письменной форме (п. 2 ст. 434 ГК РФ). А содержание этой письменной формы должно давать возможность достоверно определить условия гарантии и удостовериться в подлинности ее выдачи определенным лицом (п. 2 ст. 368 ГК РФ). В частности, банковская гарантия может выдаваться в форме электронного сообщения с использованием телекоммуникационной системы SWIFT (СВИФТ).
Оформляем гарантию
Как видим, по своей сути гарантия является односторонним волеизъявлением гаранта. Поэтому формально договор между гарантом и принципалом при этом заключаться не должен. Но на практике выдача независимой гарантии обычно все же оформляется договором, где гарант и принципал согласуют условия предоставления гарантии, в том числе и размер вознаграждения гаранта. Это необходимо, скорее, для налоговых целей, так как с точки зрения ГК РФ отсутствие договора не делает гарантию недействительной.
Но как бы ни оформлялась гарантия, в силу требований п. 4 ст. 368 ГК РФ в документе обязательно должны быть указаны следующие сведения:
— дата выдачи гарантии;
— данные о принципале, гаранте и бенефициаре;
— сведения об обязательстве, исполнение по которому обеспечивается гарантией;
— указание на денежную сумму, которую должен будет выплатить гарант при неисполнении принципалом своего обязательства (вместо конкретной суммы в документе может быть приведен порядок ее определения);
— срок действия гарантии. По ГК РФ этот срок никак не связан со сроком исполнения принципалом основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия. А значит, срок действия гарантии может быть как равен сроку исполнения основного обязательства, так и быть больше или меньше такового;
— обстоятельства, при наступлении которых должна быть выплачена сумма гарантии.
Дополнительно при составлении текста гарантии или договора о ее выдаче нужно обратить внимание на следующие моменты.
Во-первых, гарантия носит безусловный характер. Это значит, что в документы, оформляющие выдачу гарантии, нет никакого смысла включать какие-либо оговорки, касающиеся взаимоотношений между гарантом и бенефициаром, гарантом и принципалом, либо ссылки на какие-то другие обстоятельства в части ограничения ответственности гаранта. Все эти оговорки будут недействительными и гаранта от выплаты не освободят (п. 1 и 2 ст. 370 ГК РФ).
Во-вторых, зачет суммы, подлежащей выплате гарантом в счет имеющегося перед ним обязательства бенефициара, возможен, только если это прямо предусмотрено в гарантии (договоре о ее выдаче) либо отдельным письменным соглашением между гарантом и бенефициаром (п. 3 ст. 370 ГК РФ). А значит, если такой зачет планируется, его условия стоит заранее обговорить в тексте гарантии.
В-третьих, бенефициар может уступить право требования по гарантии, только если такая возможность прямо предусмотрена самой гарантией (п. 1 ст. 372 ГК РФ). Поэтому если бенефициар выдвигает такое дополнительное требование к предоставляемой гарантии, то принципалу данный момент нужно обязательно отдельно оговаривать с гарантом и включать в текст самой гарантии.
В-четвертых, по общему правилу, принципал должен возместить гаранту сумму, которую тот выплатил бенефициару в рамках гарантии. Однако гарантия может носить и невозмещаемый характер (полностью или в части). Для этого в соглашении о ее выдаче нужно прямо указать, что выплаченные гарантом суммы принципал не возмещает, или возмещает частично (п. 1 ст. 379 ГК РФ).
И, наконец, в-пятых, при составлении текста гарантии нужно помнить, что по умолчанию она носит безотзывный характер. Поэтому если гарант планирует отзыв гарантии, то саму такую возможность, а также случаи отзыва необходимо сразу же внести в ее текст (п. 1 ст. 371 ГК РФ).
Получение гарантии
Разобравшись с гражданско-правовой частью, можно переходить к вопросам налогообложения операций, связанных с получением и исполнением гарантии. Начнем с принципала. У него в налоговом учете гарантия будет отражаться как при получении, так и при выполнении гарантом принятых на себя ручательств (в случае неисполнения обеспечиваемого обязательства).
НДС
Для налогоплательщиков, находящихся на общем режиме налогообложения, получение гарантии не прибавит налоговых обязательств в части НДС, так как данная операция этим налогом не облагается. Причем не важно, кто именно выдает гарантию: банк или простая коммерческая организация. В первом случае выдача гарантии признается банковской операцией (п. 8 ч. 1 ст. 5 Федерального закона от 02.12.90 № 395-1 «О банках и банковской деятельности») и освобождается от НДС на основании подп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ. Во втором же случае действует подп. 15.3 п. 3 ст. 149 НК РФ, освобождающий от НДС операции по выдаче гарантий небанковскими организациям.
Так что вознаграждение гаранту перечисляется без НДС и налог к вычету, соответственно, не принимается. Это правило действует, если гарант не отказался от освобождения (п. 5 ст. 149 НК РФ). В противном случае выдача гарантий облагается НДС в общеустановленном порядке и, если гарантия получена для операций, облагаемых НДС, «входной» налог можно будет принять к вычету на основании счета-фактуры гаранта.
Налог на прибыль
Для целей налога на прибыль порядок учета принципалом суммы вознаграждения за гарантию зависит от того, для каких целей эта гарантия получена. Так, гарантия может предоставляться для получения кредита или займа. В этом случае вознаграждение будет учитываться как внереализационный расход на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ при банковской гарантии и подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, если в качестве гаранта выступает простая коммерческая организация.
Из этого правила есть одно исключение: если кредит (заем), под который получена гарантия, необходим компании для приобретения основных средств или иного имущества, то расходы на вознаграждение гаранту будут включаться в стоимость приобретенного имущества (письмо Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111). Соответственно, такой же порядок учета расходов на вознаграждения гаранта действует и в ситуации, когда гарантия получена напрямую под обязательство по оплате приобретаемого ОС или иного имущества: плата за гарантию войдет в первоначальную стоимость купленного основного средства или стоимость приобретенного имущества (п. 2 ст. 254, ст. 320, абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).
Но и тут есть свое исключение. Если гарантия получена под обязательство по оплате товаров для перепродажи (в том числе под заем на эти цели), сумма вознаграждения за предоставление гарантии может не относиться на их стоимость, а учитываться в составе косвенных расходов, если такой порядок установлен в учетной политике организации (ч. 2 ст. 320 НК РФ).
В ситуациях, когда гарантия приобретается для налоговых (заявительный порядок возмещения НДС — ст. 176.1 НК РФ; освобождение от уплаты акцизов по алкоголю — п. 11 ст. 204 НК РФ), а также таможенных целей (ст. 61 Федерального закона от 03.08.2018 № 289-ФЗ), плата банку за предоставленную гарантию учитывается в составе внереализационных расходов (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
А если гарантия нужна для целей, более тесно связанных с производством, к примеру, для обязательств по возврату полученного под будущую отгрузку аванса, или обязательств по поставке продукции, выполнению работ, оказанию услуг, или по соблюдению гарантийных обязательств в отношении проданного товара (выполненной работы), то вознаграждение банка-гаранта следует включить уже в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Гарантия же, полученная на такие цели от небанковской организации, учитывается на основании подп. 49 п. 1ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 26.03.2005 № 03-03-01-04/1/302).
В любом случае сумма платы за гарантию включается в состав расходов в полном размере — никаких ограничений в этой части НК РФ не устанавливает. И при этом не важно, как именно выплачивается вознаграждение: в фиксированной сумме или в процентах от суммы гарантии (письмо Минфина России от 11.01.2011 № 03-03-06/1/4).
В тех случаях, когда плата за гарантию не включается в стоимость приобретенного имущества, а относится на расходы напрямую, у компаний, применяющих метод начисления, она будет уменьшать налоговую базу уже на дату выдачи гарантии (подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Но если срок гарантии превышает один отчетный (налоговый) период, то контролирующие органы настаивают на распределении расходов и их равномерном учете в течение срока действия гарантии. И при этом не важно, относятся ли эти расходы к прочим или внереализационным (п. 1 ст. 272 НК РФ, письма Минфина России от 01.12.2014 № 03-03-06/1/61180 и ФНС России от 04.06.2013 № ЕД-18-3/606). Такой подход находит поддержку и у судебных инстанций (постановление АС Поволжского округа от 09.10.2014 по делу № А65-26975/2013).
Обратите внимание, что в данном случае речь идет именно о сроке действия гарантии, а не о сроке исполнения обязательства, под который она выдана. Соответственно, в тех случаях, когда срок действия гарантии не совпадает со сроком действия договора, под который она выдана, ориентироваться надо именно на период действия гарантии.
Следует сказать, что напрямую из положений НК РФ данное требование не вытекает. Дело в том, что в п. 1 ст. 272 НК РФ говорится об обязательном распределении расходов только по тем договорам, которые предусматривают получение доходов в течение более чем одного отчетного периода. Гарантия сама по себе не предполагает получение принципалом каких-либо доходов. Да и, строго говоря, договором не является, так как носит односторонний характер. Поэтому если исходить из прямого прочтения норм НК РФ, то сумму гарантии можно учитывать единовременно вне зависимости от срока, на который она выдана. Это подтверждает и судебная практика (постановления АС Московского округа от 09.11.2017 № Ф05-16520/2017 по делу № А40-39805/2017, Восточно-Сибирского округа от 19.06.2015 № Ф02-2799/2015 по делу № А19-15281/2014).
Если принципал на УСН
Налогоплательщики, применяющие УСН, при получении гарантии должны учитывать ограничения, налагаемые на них п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В частности, данные положения не дают возможности включать в расходы плату за гарантию, которую предоставила небанковская коммерческая организация. Тогда как плата банку-гаранту, являясь платой за банковскую услугу, может быть учтена для целей налогообложения на основании подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Расход формируется единовременно на дату фактического внесения платы (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Исключение из этого правила опять же связано с гарантиями, которые предоставляются в обеспечение обязательств, связанных с приобретением основных средств и другого имущества. В этом случае, следуя логике Минфина России, плата за гарантию является частью стоимости приобретаемого имущества (письмо Минфина России от 01.08.2005 № 03-03-04/1/111). И никаких исключений для плательщиков УСН непосредственно в НК РФ в этой части не установлено.
А значит, они также должны включать цену гарантии в стоимость приобретенных основных средств и другого имущества. И при этом уже не имеет значения, кто именно выдал гарантию — банк или небанковская организация. Хотя, конечно, должны предупредить, что подобный подход чреват спором с налоговыми органами, а ни разъяснений, ни судебной практики по этому вопросу не имеется.
Исполнение гарантии
Перейдем теперь ко второй части операции, связанной с гарантией, — исполнению гарантом своих обязательств. Каким образом перечисление указанной в гарантии суммы на счет бенефициара отразится в налоговом учете принципала?
НДС
В части НДС в данной ситуации проблем никаких не возникает. Ни право на вычет «входного» налога (в ситуации, когда гарантия получалась под обязательство по оплате), ни обязанность по уплате налога (в случае, когда гарантия получалась под обязательство по отгрузке) не связаны с фактической оплатой.
Так, для вычета «входного» налога нужен счет-фактура поставщика (в данном случае — бенефециара) и факт принятия покупки к учету (п. 2 ст. 171 НК РФ). А для уплаты налога важен факт реализации, то есть передачи права собственности на товар, выполнения работы или оказания услуги (подп. 1 п. 1 ст. 146 и п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому исполнение гарантом обязательств по гарантии и перечисление определенных сумм бенефициару на обязательства принципала в части НДС никакого влияния не окажут: если у принципала есть счет-фактура и покупка принята к учету, то НДС можно принять к вычету, даже если нарушено обязательство по его оплате, за что и «поплатился» гарант. И наоборот, если товар не отгружен (работы не выполнены, услуги не оказаны), то начислять НДС не нужно, несмотря на то, что гарант перечислил деньги бенефициару. Ведь объект налогообложения пока не возник.
Равно как не возникнет объекта обложения НДС и при возмещении принципалом гаранту сумм, выплаченных бенефициару. Ведь операции, связанные с обращением валюты РФ, объекта обложения НДС не образуют (подп. 1 п. 2 ст. 146 и подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Но совсем про НДС забывать все же не стоит. Так, если гарантия выдавалась под обязательство по возврату предоплаты, полученной под предстоящую отгрузку товаров, работ или услуг, то принципалу, не исполнившему такую обязанность, помимо расчетов с гарантом, предстоит еще решить вопрос с вычетом сумм НДС, уплаченных с предоплаты. И здесь Минфин России пошел навстречу налогоплательщикам, указав, что если основной договор (между принципалом и бенефициаром) расторгнут и при этом принципал освобожден от перечисления полученной предоплаты в адрес бенефициара, то суммы НДС, исчисленные и уплаченные в бюджет при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), принимаются к вычету после возмещения соответствующих сумм гаранту (письмо от 05.06.2018 № 03-07-11/38457).
Налог на прибыль
Схожая картина будет и в налоговом учете для целей налогообложения прибыли. При исполнении гарантом своих обязательств по выданной гарантии у принципала возникает перед ним обязательство по возмещению выплаченных сумм (если, конечно, при выдаче гарантии стороны не оговорили иное — п. 1 ст. 379 ГК РФ). А раз появляется встречное обязательство, то говорить о доходе в виде погашения кредиторской задолженности нельзя в принципе (п. 2 ст. 248, п. 1 ст. 41 НК РФ). Соответственно, в этом случает сумма, перечисленная гарантом бенефициару, у принципала в доходах не учитывается.
Не возникает дохода и в случае, когда соглашение о гарантии содержит условие о том, что принципал не возмещает гаранту перечисленные им суммы. Дело в том, что и в этом случае погашения кредиторской задолженности принципала перед бенефициаром за счет гаранта не происходит. Связано это с формулировками Гражданского кодекса, согласно которым перечисление гарантом средств бенефициару не освобождает принципала от выполнения обязанности в рамках того обязательства, под которую выдавалась гарантия. И в этом заключается основное отличие гарантии от поручительства, при котором поручитель именно исполняет обязательство за должника и прекращает соответствующее обязательство, получая при этом право требования к должнику (п. 1 ст. 365 ГК РФ). В случае же с гарантией принципал продолжает оставаться обязанным по основному договору, даже если бенефициар уже получил деньги от гаранта.
А вот в части учета в расходах сумм, возмещенных гаранту, все не так просто. Прямого запрета на учет подобных сумм при налогообложении прибыли ст. 270 НК РФ не содержит. Обоснованность данного расхода прямо вытекает из положений п. 1 ст. 379 ГК РФ. При этом гарантия получена налогоплательщиком в рамках деятельности, направленной на получение дохода. Документ, подтверждающий этот расход, также имеется. А значит, все условия признания затрат, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, выполняются. Так что, на наш взгляд, данную сумму организация также вправе включить в состав расходов на том же основании, что и плату за гарантию.
Если принципал на УСН
При УСН учет принципалом доходов в связи с выполнением гарантом принятых на себя обязательств каких-либо отличий от описанного выше порядка для общей системы не имеет. Точно также уплаченная гарантом в пользу бенефициара сумма у принципала дохода не образует, поскольку, во-первых, не влечет погашения кредиторской задолженности принципала перед бенефициаром, а, во-вторых, по общему правилу влечет обязанность принципала возместить данную сумму гаранту.
Но в части расходов бухгалтерам компаний на УСН придется уделить чуть больше внимания операциям, связанным с исполнением гарантом своих обязательств. Связано это с тем, что при УСН применяется кассовый метод учета расходов. А значит, если принципал на «упрощенке» не выполнил свое обязательство по оплате товаров, работ или услуг, то перечисление гарантом денег поставщику-бенефециару не означает, что принципал может включить в расходы стоимость полученных товаров, работ или услуг. Ведь обязательство по оплате перед поставщиком в этот момент еще не прекращается (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Более того, как уже упоминалось, по ГК РФ перечисление гарантом средств бенефициару в принципе не освобождает принципала от выполнения обязанности в рамках того обязательства, под которую выдавалась гарантия. Поэтому перечисление денег от гаранта к бенефициару для принципала на УСН оплатой не признается и никаких налоговых последствий в части признания расходов не влечет.
Не будет у такого принципала учтена при налогообложении и сумма, перечисляемая гаранту для возмещения понесенных им расходов. В данном случае учету мешает «закрытый» перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ – подходящего основания для учета таких сумм он не содержит.
Налоговые последствия для бенефициара
Перейдем теперь на другую сторону сделки и посмотрим, какие дополнительные налоговые обязательства возникнут у компании, которая потребовала от контрагента предоставления гарантии (то есть у бенефициара). Понятно, что у него такие обязательства могут возникнуть только в одном случае: при получении денег от гаранта в связи с нарушением принципалом обязательств по основному договору.
Денежные средства, поступившие от гаранта, в ситуации, когда принципал не выполнил обязательство по оплате товаров, работ или услуг, на наш взгляд, нельзя расценивать как суммы, увеличивающие налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ. Ведь в подп. 2 п. 1 этой статьи говорится о суммах, связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а в данном случае гарант перечисляет деньги, только если такая оплата от принципала не поступила.
То есть поступление денег бенефициару от гаранта напрямую связано с неоплатой реализованных товаров (работ, услуг). И в данной части суммы, поступившие от гаранта, схожи со штрафными санкциями за неоплату. А эти суммы НДС не облагаются (письма Минфина России от 07.02.2017 № 03-07-08/6476 и от 30.10.2014 № 03-03-06/1/54946, постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07).
В ситуациях же, когда бенефициар в сделке с принципалом является не продавцом, а покупателем, оснований для возникновения обязанностей по НДС не имеется в принципе, так как подобный объект налогообложения ст. 146 НК РФ не предусмотрен.
Что касается налога на прибыль и «упрощенного» налога, то сумма, поступившая от гаранта, формирует внереализационный доход бенефициара (ст. 250, п. 1 ст. 346.15 НК РФ).