Вычет НДС с аванса при отгрузке товаров, облагаемых по разным ставкам

НДС с полученного аванса принимается к вычету только в размере налога, исчисленного при реализации товаров в счет этого аванса. К такому выводу пришли суды трех инстанций, и Верховный суд их поддержал.

Суть дела

Компания заключила договоры на поставку товаров с покупателями и получила от них авансы. Поскольку конкретный ассортимент поставляемых товаров на момент получения авансов не был известен, в договорах указано, что суммы аванса облагаются НДС по ставке 18%. Компания, руководствуясь положениями п. 4 ст. 164 НК РФ, исчислила и уплатила в бюджет НДС с полученных авансов по расчетной ставке 18/118.

При реализации с части поставленных товаров НДС был исчислен компанией по ставке 18%, а с другой части — по ставке 10%. Весь НДС, уплаченный с авансов, был заявлен к вычету.

В ходе камеральной проверки декларации по НДС инспекция установила, что компания завысила предъявленный к вычету НДС, поскольку сумма налога по авансам исчислена по максимальной ставке (18%), а отгрузка произведена как по ставке 10, так и по ставке 18%.

Компания обратилась в суд.

Решение судей

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. При этом они исходили из следующего.

Согласно п. 1 ст. 153 НК РФ при применении различных налоговых ставок налоговая база рассчитывается отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам.

Пунктом 1 ст. 173 НК РФ установлено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ, общая сумма исчисленного налога. Согласно п. 8 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). В силу п. 6 ст. 172 НК РФ данные вычеты производятся с даты отгрузки товаров (работ, услуг) в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).

Таким образом, если стоимость отгруженного товара меньше суммы полученной ранее предоплаты, продавец может принять к вычету НДС только в размере, указанном в счете-фактуре по отгрузке. И поскольку компания заявила вычет в большем размере, отказ в вычете в части суммы превышения является обоснованным.

Суды первой и апелляционной инстанций отвергли довод компании о том, что ею соблюдены все требования закона при принятии к вычету НДС с полученного аванса. Они указали, что поскольку при отгрузке товаров применены разные налоговые ставки, начисленный налог с предоплаты не соответствует налогу, исчисленному при отгрузке товаров. Соответственно, у компании возникает излишне исчисленный авансовый НДС (в части, превышающей сумму налога, начисленную с отгрузки), который не может быть предъявлен к вычету в периоде реализации. Данные обстоятельства не являются основанием для игнорирования положений п. 6 ст. 172 НК РФ, устанавливающих основания и порядок применения налоговых вычетов с исчисленных авансов.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика с момента возникновения установленных законодательством обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 52 НК РФ). В свою очередь налоговая база и порядок ее определения, а также налоговые ставки устанавливаются НК РФ. Таким образом, обязанности, связанные с исчислением и уплатой налога, прямо установленные НК РФ, не могут быть скорректированы исходя из особенностей финансово-хозяйственной деятельности конкретного налогоплательщика.

При этом компания не лишена возможности представить уточненную декларацию, в которой она может отразить сумму налога с предоплаты, равной сумме НДС, начисленного при отгрузке товаров. После чего возникшая при отгрузке в результате применения пониженной ставки разница может быть возвращена из бюджета в соответствии с положениями ст. 78 НК РФ.

Суды отвергли довод компании о том, что в этом случае ею может быть пропущен трехлетний срок для подачи заявления на возврат НДС при реализации товара по истечении трех лет с момента получения авансового платежа. Они указали, что налоговый вычет по НДС в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ — это право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому компания как самостоятельный субъект предпринимательской деятельности, заинтересованный в использовании своего права на налоговый вычет по НДС, имеет возможность корректировать периоды и сроки поставок (в целях соблюдения трехлетнего срока), а также определять ассортимент поставляемых товаров (облагаемых по ставке 10 или 18%).

Судья Верховного суда не нашел оснований для передачи дела на рассмотрение в Судебную коллегию по экономическим спорам.

Судебная практика

Редакция п. 6 ст. 172 НК РФ, в которой указано, что НДС с аванса принимается к вычету в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных в счет него товаров, действует с 1 января 2014 г. (п. 1 ст. 3 Федерального закона от 21.07.2014 № 238-ФЗ). До этого указанная норма не содержала положений о размере налога, который можно принять к вычету. В этой норме говорилось только, что вычеты сумм налога по полученной предоплате производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг). В связи с этим суды приходили к выводу, что компания вправе принять к вычету НДС с аванса в полном объеме, независимо от того, по какой ставке облагалась реализация товаров в счет этого аванса (постановления ФАС Московского округа от 12.09.2012 по делу № А40-12138/12-99-60, Северо-Кавказского округа от 19.07.2010 по делу № А53-29455/2009).

Так, Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.01.2011 № 10120/10 рассмотрел такую же ситуацию, как и в комментируемом деле. Компания заключила с покупателями договоры поставки на условиях предоплаты. Поскольку ассортимент товаров согласовывался сторонами отдельными соглашениями и на момент получения предоплаты был неизвестен, НДС с полученной предоплаты компания исчисляла по ставке 18%. В дальнейшем, реализуя в счет этой предоплаты товары по ставке 18 и 10%, компания приняла к вычету НДС по предоплате, рассчитанный по ставке 18%. Налоговики посчитали, что компания завысила размер вычета.

Президиум ВАС РФ указал, что каких-либо ограничений в части размера налогового вычета, а именно возможности его применения лишь в сумме, равной налогу, исчисленному с операции по реализации товаров, поставленных в счет указанной оплаты, положения п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ не содержат. Данные нормы устанавливают только два условия применения рассматриваемого налогового вычета: исчисление НДС с суммы предварительной оплаты и осуществление отгрузки товаров в счет данной оплаты. Эти требования обществом соблюдены.

Но поскольку Президиум ВАС РФ в своем выводе основывался на редакции п. 6 ст. 172 НК РФ, действовавшей до 2014 г., в настоящее время он неприменим.