Налоговый кодекс обязывает восстанавливать принятый к вычету НДС при переходе на специальные налоговые режимы. В общем случае основанием для такого восстановления является счет-фактура, подтверждающий сумму налога, принятого к вычету. А как быть в ситуации, когда счета-фактуры в организации отсутствуют в связи с истечением срока их хранения? Ответ на этот вопрос дал Минфин России в письме от 06.09.2018 № 03-07-09/63731.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему, не признаются плательщиками НДС (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Соответственно, и права на вычет этого налога они не имеют. Поэтому вполне понятно требование законодателя о восстановлении сумм этого налога, принятого к вычету, перед переходом на «упрощенку».
Какой НДС следует восстановить?
Порядок восстановления НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения определен в главе 21 «Налог на добавленную стоимость», а именно в п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно подп. 2 этой нормы при переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы в соответствии с главами 26.2, 26.3 и 26.5 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, и имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на указанные режимы.
Естественно, что если суммы НДС по имуществу, приобретенному до перехода на УСН, к вычету не предъявлялись, или имущество приобреталось без НДС, то положения п. 3 ст. 170 НК РФ применять не следует (письма Минфина России от 18.10.2016 № 03-07-14/60503, от 05.11.2013 № 03-11-11/46966, от 16.02.2012 № 03-07-11/47, от 14.03.2011 № 03-07-11/50).
Обратите внимание: в п. 3 ст. 170 НК РФ речь идет о восстановлении НДС, принятого к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, то есть при исчислении налога, подлежащего уплате в бюджет Российской Федерации. В связи с этим Минфин России в письмах от 26.12.2016 № 03-07-08/77954, от 25.08.2016 № 03-07-08/49704, от 29.12.2015 № 03-07-11/77208, от 18.11.2015 № 03-07-11/66699 разъяснил, что организация, зарегистрированная в соответствии с законодательством РФ в 2014 г., принявшая ранее к вычету НДС по основным средствам и нематериальным активам согласно украинскому законодательству, при переходе на УСН восстанавливать указанные суммы налога не должна.
Правила восстановления
Подпунктом 2 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Как отмечается в письме Минфина России от 10.06.2009 № 03-11-06/2/99, речь в данном случае идет об остаточной стоимости этого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета.
О том, как осуществляется восстановление, сказано в п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137. Согласно этой норме при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.
Итак, прописанная Правительством РФ процедура восстановления предусматривает участие в ней счетов-фактур.
Справка бухгалтера вместо счета-фактуры
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства обратили внимание на то, что ст. 368 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденного приказом Минкультуры России от 25.08.2010 № 558, предусмотрено хранение счетов-фактур в течение четырех лет.
Таким образом, отметили финансисты, в целях восстановления сумм НДС в порядке, установленном подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, в книге продаж регистрируются счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, если в налоговом периоде, предшествующем переходу налогоплательщика на УСН, не истек вышеуказанный срок их хранения.
В случае отсутствия данных счетов-фактур в связи с истечением установленного срока их хранения в книге продаж возможно зарегистрировать справку бухгалтера, в которой отражена сумма НДС, подлежащая восстановлению.
К аналогичному выводу Минфин России приходил и ранее, рассматривая вопрос о восстановлении НДС на основании п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче основных средств в уставный капитал. В письмах от 02.08.2011 № 03-07-11/208 и от 20.05.2008 № 03-07-09/10 финансисты, указывая на возможность восстановления НДС на основании справки бухгалтера, также подчеркнули, что исчисление НДС, подлежащего восстановлению, должно производиться с применением ставок налога, действовавших в период применения налоговых вычетов.