В каком порядке признаются расходы в виде опционной премии, уплаченной по опциону на заключение договора для целей налога на прибыль? Разъяснения на этот счет содержатся в письме Минфина России от 13.09.2018 № 03-03-06/1/65727.
Опцион на заключение договора — это соглашение, по которому одна сторона предоставляет другой стороне право заключить один или несколько договоров на условиях, предусмотренных опционом. Если иное не предусмотрено соглашением, опцион предоставляется за плату или другое встречное предоставление (п. 1 ст. 429.2 ГК РФ).
Таким образом, опционное право на заключение основного договора приобретается за установленную плату. И лицо, приобретающее опцион на заключение договора, уплачивает своему контрагенту опционную премию, предусмотренную соглашением.
Порядок учета
Глава 25 НК РФ содержит специальную норму, предусматривающую порядок учета премии по опционным контрактам (ст. 326 НК РФ). Но касается она только опционных контрактов, которые являются срочными сделками и признаются производными финансовыми инструментами. А опцион на заключение договора производным финансовым инструментом не является (подробнее об этом см. «ЭЖ-Бухгалтер», 2018, № 34).
В комментируемом письме специалисты финансового ведомства указали, что, если договор не признается производным финансовым инструментом, положения ст. 326 НК РФ к нему не применяются. И расходы по такой сделке учитываются в общем порядке, установленном положениями главы 25 НК РФ. То есть при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, направленность на получение дохода).
Момент признания
Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок. В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. Руководствуясь вышеуказанными нормами законодательства, Минфин пришел к выводу, что расходы, связанные с приобретением прав на заключение договора, должны учитываться в течение срока действия такого договора при условии соответствия критериям ст. 252 НК РФ.
Отметим, что ранее финансисты допускали возможность включения опционной премии в расходы в момент ее уплаты. В письме от 26.01.2011 № 03-03-06/2/16 они рассмотрели ситуацию, когда на начальной стадии строительства здания организация и застройщик заключили договор опциона, дающий преимущественное право организации на заключение договора аренды нежилого помещения в здании по окончании строительства. Согласно условиям договора стоимость опциона оплачивается ежемесячно равными долями в течение всего периода строительства здания. После подписания акта о сдаче-приемке здания, получения свидетельства о госрегистрации права собственности сторонами был заключен договор аренды помещения. Минфин указал, что поскольку расходы в виде ежемесячных платежей направлены на приобретение права заключения договора аренды помещений и произведены в целях осуществления предпринимательской деятельности, их можно учесть для целей налогообложения при условии соответствия критериям ст. 252 НК РФ. При этом финансисты отметили, что данные расходы должны учитываться в тех периодах, в которых они возникают исходя из условий заключенного опциона (ст. 272 НК РФ).
На наш взгляд, эта позиция является более обоснованной. Ведь в обмен на уплату опционной премии компания получает конечный результат — право на заключение в будущем договора на оговоренных в опционе условиях. И этот результат не зависит от того, будет ли фактически в дальнейшем заключен договор или нет. Если договор в оговоренный срок не заключается, уплаченная опционная премия возврату не подлежит (п. 3 ст. 429.2 ГК РФ). Таким образом, между опционной премией и сроком действия договора, за право заключения которого она уплачена, нет никакой связи.
Но учитывая, что судебная практика по данному вопросу не сложилась, лучше не рисковать и учитывать опционную премию в расходах равномерно в течение срока действия заключенного договора.
Если договор не заключен
Приобретая опцион, компания получает право на заключение договора, но не обязанность. За время, прошедшее с момента уплаты премии до предполагаемой даты заключения договора, обстоятельства могут измениться, и компании уже будет не нужно (или невыгодно) заключать договор. А так как премия уже уплачена и возврату не подлежит, возникает вопрос, можно ли учесть ее в расходах?
Поскольку Минфин в комментируемом письме связывает признание расхода в виде опционной премии со сроком действия заключенного договора, можно предположить, что раз договора нет, то и включить уплаченную премию в расходы нельзя.
Однако есть ряд разъяснений финансистов, которые, на наш взгляд, дают шансы компаниям учесть в расходах опционную премию и в ситуации, когда договор так и не был заключен.
Так, в письме от 11.09.2015 № 03-03-06/1/52393 Минфин России со ссылкой на постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» указал следующее. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
А в письме от 11.01.2011 № 03-03-06/2/1 специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда компания в арендуемых под офисы помещениях произвела ремонт, но в связи с финансовыми трудностями некоторые офисы так и не были открыты. Возник вопрос о правомерности учета расходов на ремонт и аренду таких офисов. Финансисты указали на невозможность дать конкретный ответ, поскольку было неясно, возмещены ли организации-арендатору расходы на ремонт помещения, расторгнуты ли договоры аренды и т.д. Однако они отметили, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ст. 8 ч. 1 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Аналогичная позиция изложена в Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П.
Из приведенных писем следует, что Минфин допускает возможность учета затрат, которые были произведены в целях ведения предпринимательской деятельности, но впоследствии так и не были в ней задействованы. И поскольку на момент уплаты опционной премии у компании было намерение заключить договор и данный расход произведен в целях предпринимательской деятельности, получается, что премия является обоснованным расходом вне зависимости от того, был ли фактически заключен договор. И значит, руководствуясь п. 1 ст. 252 и п. 1 ст. 272 НК РФ, премию можно единовременно учесть в расходах в периоде ее уплаты.