ФНС России подготовила Обзор правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ, принятых в III квартале 2018 г., по вопросам налогообложения и применения норм процессуального права.
Рассмотрим наиболее интересные позиции, касающиеся, в частности, вычета и освобождения от НДС и применения налоговых льгот по налогу на прибыль и налогу на имущество организаций.
Вычет НДС при переходе на общий режим
Пункт 6 ст. 346.25 НК РФ предусматривает возможность для лиц, применявших УСН, при переходе на общий режим налогообложения принять к вычету суммы НДС, предъявленные им контрагентами, в случае если эти суммы в соответствии с НК РФ не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН (п. 11 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790).
Суть спора
Общество на УСН в III квартале 2016 г. закончило реконструкцию здания и ввело его в эксплуатацию. В результате остаточная стоимость основных средств превысила допустимый для применения «упрощенки» предел, и общество было вынуждено перейти на общий режим налогообложения с III квартала. При переходе на общий режим общество предъявило к вычету НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для реконструкции здания, на основании п. 6 ст. 346.25 НК РФ.
Налоговики в вычете отказали, и налогоплательщик обратился в суд.
Выводы нижестоящих судов
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. По их мнению, налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения лишь в III квартале 2016 г., не имел правовых оснований для учета в составе вычетов сумм НДС, уплаченных в стоимости товаров, работ и услуг, использованных при реконструкции объекта. Данная сумма НДС должна быть включена в первоначальную стоимость основного средства в порядке ст. 346.16 НК РФ и в дальнейшем погашаться путем амортизации.
Аргументы Верховного суда
Верховный суд РФ с выводом коллег не согласился. Он указал, что по общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары, работы и услуги для ведения своей экономической деятельности, в рамках которой предполагается совершение облагаемых НДС операций, гарантируется право вычета НДС, предъявленного контрагентами.
Правило учета входного НДС для случаев перехода с УСН на общий режим установлено п. 6 ст. 346.25 НК РФ. Оно гласит: суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСН, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении данного спецрежима, принимаются к вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
Согласно подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
То есть налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, только если оконченный строительством объект введен в эксплуатацию в период применения УСН.
Верховный суд обратил внимание, что такой подход соответствует позиции, выраженной в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 4 июля 2018 г. Согласно ему в случае перехода с УСН на общий режим налогоплательщик не лишен права принять к вычету НДС по оконченным строительством объектам основных средств, если они введены в эксплуатацию после прекращения применения спецрежима.
Просрочка декларации не лишает права на льготу
Пропуск срока подачи первичной декларации и последующие действия по представлению дополнительных документов не могут быть признаны основаниями для лишения соответствующей налоговой льготы (п. 13 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 18.09.2018 № 304-КГ18-5513).
Суть спора
Общество осуществляло медицинскую деятельность и применяло нулевую ставку по налогу на прибыль на основании ст. 284.1 НК РФ. По итогам 2015 г. оно представило налоговую декларацию, в которой заявило о применении ставки 0%, а также документы и сведения, установленные п. 6 ст. 284.1 НК РФ, позже установленного срока.
До окончания камеральной налоговой проверки этой первичной декларации общество представило уточненную декларацию за 2015 г., в которой также заявило о применении нулевой ставки. Инспекция признала право на применение нулевой ставки неподтвержденным и предложила обществу уплатить недоимку по налогу на прибыль.
Общество обратилось в суд.
Выводы нижестоящих судов
Суды общество не поддержали, указав, что оно не представило в налоговый орган в установленный законом срок (то есть до 28 марта 2016 г.) соответствующие документы и сведения, которые необходимы для подтверждения нулевой ставки.
Первичная декларация по налогу на прибыль за 2015 г. была представлена позже срока, в связи с чем привлечение общества к ответственности правомерно, а дальнейшие действия общества, направленные на представление иных документов, не имеют значения в связи с пропуском срока подачи первичной декларации.
Аргументы Верховного суда
Верховный суд встал на защиту налогоплательщика, руководствуясь следующим.
По общему правилу о реализации своего права на использование налоговой льготы налогоплательщик заявляет в налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ), представление которой выступает основанием для осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Исходя из п. 1 ст. 81 НК РФ и разъяснений, данных в п. 5 постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ от 30.07.2013 № 57, право на налоговую льготу также может быть заявлено в уточненной налоговой декларации и подтверждено по результатам ее проверки.
Следовательно, сам по себе пропуск срока подачи первичной декларации и сведений о выполнении условий для применения налоговой ставки 0% не является основанием для лишения налоговой льготы, которая применялась налогоплательщиком в течение истекшего налогового периода.
В пункте 6 ст. 284.1 НК РФ, на который сослались инспекция и суды, констатируется наличие обязанности по уплате налога в том случае, когда необходимые сведения к установленному сроку не были представлены налогоплательщиком, но не установлен запрет на использование нулевой ставки, если допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления сведений (документов) и указанное нарушение устранено на момент проведения налоговой проверки, рассмотрения ее материалов.
При ином подходе обязанность по исчислению и уплате налога с применением налоговой ставки 20% приобретает характер штрафной санкции (меры ответственности) за нарушение срока представления сведений. Однако меры налоговой ответственности должны быть прямо предусмотрены главами 16 и 18 НК РФ (п. 1 ст. 107 и п. 1 ст. 108 НК РФ), а их применение — отвечать требованиям соразмерности и справедливости.
Льгота по налогу на имущество — только для жилых зданий
Действующим законодательством не установлены правила определения классов энергетической эффективности нежилых зданий, что препятствует применению льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренной п. 21 ст. 381 НК РФ (п. 15 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 03.08.2018 № 309-КГ18-5076).
Суть спора
Пункт 21 ст. 381 НК РФ выводит из-под налогообложения вновь вводимые объекты, имеющие, в частности, высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Налогоплательщик применил эту льготу в отношении торгово-развлекательного центра и киноцентра. Согласно энергетическим паспортам эти объекты недвижимости имеют классы энергетической эффективности В (высокий) и А (очень высокий).
Однако Федеральным законом от 23.11.2009 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» определение классов энергетической эффективности прямо предусмотрено для товаров, перечень видов которых устанавливается Правительством РФ (ст. 10), и для многоквартирных домов (ст. 12).
Исходя из этого, налоговики пришли к выводу, что только жилые многоквартирные здания в соответствии с законодательством РФ могут иметь класс энергетической эффективности. И поскольку в отношении льготируемых налогоплательщиком объектов законодательством не предусмотрено определение класса энергетической эффективности, они не подпадают под льготу, предусмотренную п. 21 ст. 381 НК РФ.
Выводы нижестоящих судов
Суды трех инстанций позицию налогового органа не поддержали. Они указали на наличие у общества паспортов энергетической эффективности, подтверждающих соответствие зданий высокому и очень высокому классу энергетической эффективности.
Аргументы Верховного суда
Верховный суд посчитал неправомерным применение энергетических паспортов в качестве доказательства соответствия условиям рассматриваемой льготы, в отсутствие критериев для определения классов энергетической эффективности нежилых зданий, строений, сооружений.
Суд указал, что энергетическая эффективность зданий, строений и сооружений определятся более широкой совокупностью показателей, нежели те, на основании которых устанавливается энергетическая эффективность жилых и общественных зданий. Поэтому представленные налогоплательщиком паспорта энергоэффективности не давали оснований для использования льготы.
Применение для целей налогообложения энергетических паспортов, составленных самим налогоплательщиком в ситуации, когда законодательством не установлены критерии для определения классов энергетической эффективности нежилых зданий, строений, сооружений, свидетельствует о предоставлении индивидуальных налоговых льгот, что в соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 56 НК РФ недопустимо.
Правительством РФ в постановлении от 25.01.2011 № 18 определено, что Правила определения класса энергетической эффективности устанавливаются Минстроем России, причем в отношении многоквартирных домов подлежат обязательному установлению.
При этом в отношении зданий, строений и сооружений, не являющихся многоквартирными домами, правила определения класса энергетической эффективности до настоящего времени не установлены.
Аналогичный подход Верховный суд уже высказывал в Определении от 17.04.2018 № 305-КГ18-501 (подробнее об этом см. «ЭЖ-Бухгалтер», 2018, № 19).
Когда сдача имущества в аренду является предпринимательской деятельностью физлица
Если объекты недвижимости не предназначены для использования в личных, семейных или домашних нуждах и в результате деятельности физического лица по сдаче этих помещений в аренду происходит увеличение его экономической выгоды (прибыли), полученные доходы от сделок квалифицируются как прибыль от предпринимательской деятельности (п. 17 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 20.07.2018 № 16-КГ18-17).
Суть спора
Гражданин являлся собственником здания торгового павильона и встроенного нежилого помещения, которое также изначально имело назначение — использование под торговый объект. Эти объекты сдавались им в аренду юрлицу под аптеки с установлением ежемесячной арендной платы.
Поскольку указанные объекты изначально предназначались для использования как торговые, расположены на земельных участках, имеющих в том числе вид разрешенного использования — под торговую деятельность, налоговики в ходе выездной проверки пришли к выводу о том, что деятельность гражданина по передаче в аренду такой недвижимости являлась для него предпринимательской, в связи с чем доначислили ему НДС.
Гражданин с выводами налоговиков не согласился. Он полагал, что, являясь собственником нежилых помещений, он вправе сдавать их в аренду на основании гражданско-правовых сделок, что не относится к предпринимательской деятельности. А НДФЛ с полученных доходов был уплачен им в полном объеме.
Выводы нижестоящих судов
Суд первой инстанции выводы гражданина поддержал. А вот апелляционная инстанция с ним не согласилась. Обоснование следующее: гражданин сдавал нежилые помещения, предназначенные для коммерческого использования, юридическому лицу для его коммерческой деятельности; целью сдачи помещений в аренду являлось систематическое получение прибыли, следовательно, гражданин должен был уплачивать НДС.
Аргументы Верховного суда
Верховный суд апелляцию поддержал, исходя из следующего.
Объективным критерием для квалификации деятельности гражданина по передаче имущественных прав на недвижимое имущество как предпринимательской является предполагаемое назначение нежилых помещений, а также вид разрешенного использования земельных участков, на которых расположены нежилые помещения.
При этом торговая деятельность, осуществляемая арендатором в этих помещениях, носит рисковый характер, соответственно, риск наступления неблагоприятных событий, в результате которых продолжение осуществления данной деятельности станет невозможным (предпринимательский риск), переносится на арендодателя в виде неполучения ожидаемых доходов. Кроме того, арендодатель как собственник недвижимого имущества несет риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, а также риски в случае возможного изменения экономической ситуации.
Поскольку в силу ст. 23 ГК РФ при несоблюдении обязанности пройти госрегистрацию в качестве индивидуального предпринимателя гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, не вправе ссылаться в отношении заключенных им сделок на то, что он не является предпринимателем, отсутствие госрегистрации само по себе не означает, что деятельность гражданина не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она фактически является таковой (постановление Конституционного суда РФ от 27.12.2012 № 34-П).
Освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ до получения статуса предпринимателя
По смыслу п. 3 ст. 145 НК РФ налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. При этом последствия нарушения срока уведомления законом не определены (п. 18 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 03.07.2018 № 304-КГ18-2570).
Суть спора
Гражданин, не являющийся индивидуальным предпринимателем, сдавал в аренду нежилые помещения, то есть фактически осуществлял предпринимательскую деятельность. По результатам проверки налоговики доначислили ему НДФЛ и НДС за 2012—2014 гг. Попытка оспорить это решение в суде успехом не увенчалась. Тогда гражданин 4 октября 2016 г. представил в инспекцию уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ за 2012—2014 гг. с приложением документов, подтверждающих, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превышала в совокупности 2 млн руб.
Поскольку гражданин был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя только 2 ноября 2016 г., инспекция отказала ему в предоставлении права на освобождение от НДС. Поводом для отказа также послужило то, что уведомление об освобождении поступило после окончания налоговой проверки, обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган и судебного разбирательства.
Предприниматель обратился в суд.
Выводы нижестоящих судов
Суды трех инстанций признали отказ в предоставлении освобождения по причине отсутствия у гражданина на момент обращения статуса индивидуального предпринимателя необоснованным. Они указали, что при таких обстоятельствах на заявителя распространяются не только соответствующие обязанности, но и права, предусмотренные НК РФ, в том числе право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика по ст. 145 НК РФ
Между тем они посчитали, что, поскольку в процессе проведения выездной налоговой проверки, принятия решения по результатам проверки и рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом гражданин не обращался в налоговый орган с уведомлением в порядке ст. 145 НК РФ, у инспекции отсутствовали основания для предоставления ему освобождения от исполнения обязанности по уплате НДС.
Аргументы Верховного суда РФ
Верховный суд с выводом нижестоящих судов о правомерности отказа в предоставлении освобождения от НДС не согласился. Он указал, что институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые НДС. Условием для освобождения таких лиц от исполнения обязанностей по уплате налога является соответствие размера выручки предельному уровню, установленному законом.
При этом непредставление уведомления об использовании права на освобождение или нарушение срока его представления не влечет утрату права на освобождение, что являлось бы несоразмерным последствием с точки зрения цели установления данного института.
Кроме того, отказ в предоставлении права на освобождение может привести к взиманию налога в отсутствие экономического источника его уплаты (ведь фактически гражданин освобождение применял — он не предъявлял НДС к уплате в составе арендной платы), что не отвечает требованиям п. 1 и 5 ст. 145 НК РФ (Определение Верховного суда РФ от 31.01.2018 № 306-КГ17-15420).
Налог на имущество по снесенному зданию
Документально подтвержденный фактический снос (разрушение) здания свидетельствует о выбытии основного средства и, следовательно, об отсутствии оснований для доначисления налога на имущество организаций (п. 21 Обзора, Определение Верховного суда РФ от 20.09.2018 № 305-КГ18-9064).
Суть спора
Общество являлось собственником административного здания, расположенного в г. Москва. 15 апреля 2015 г. здание было снесено и списано с бухгалтерского учета. Запись в ЕГРН о прекращении права собственности и ликвидации объекта была сделана 24 сентября 2015 г.
Налог на имущество за 9 месяцев 2015 г. был исчислен обществом и уплачен в бюджет с учетом того, что здание списано с бухучета в апреле. Однако, по мнению налогового органа, несмотря на ликвидацию объекта недвижимости, налог на имущество подлежал исчислению вплоть до момента исключения сведений о здании из ЕГРН, то есть за весь отчетный период 9 месяцев 2015 г.
Общество обратилось в суд.
Выводы нижестоящих судов
Суды признали решение инспекции законным. При этом они исходили из того, что в соответствии с постановлением Правительства Москвы от 28.11.2014 № 700-ПП рассматриваемое здание было включено в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база на 2015 г. определяется как их кадастровая стоимость.
Суды указали, что в отношении таких объектов недвижимости установлен специальный порядок определения налоговой базы, отличный от правил бухгалтерского учета, а именно: в целях применения положений ст. 378.2 и 382 НК РФ датой прекращения прав собственности у общества на снесенный объект недвижимого имущества признается дата снятия такого объекта с государственного кадастрового учета.
Аргументы Верховного суда
Верховный суд встал на защиту налогоплательщика по следующим основаниям.
Законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому признаваемых частью активов налогоплательщика — объектами основных средств.
Право на вещь не может существовать в отсутствие самой вещи. На основании п. 1 ст. 235 ГК РФ и с учетом разъяснений, данных в п. 38 постановления Пленума Верховного суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации», в случае сноса объекта недвижимости право собственности на него прекращается по факту уничтожения (утраты физических свойств) имущества.
Исходя из п. 3 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 № 221-ФЗ «О государственном кадастре недвижимости», действовавшего в спорном отчетном периоде, исключение из государственного кадастра сведений об учтенном объекте недвижимости лишь подтверждает факт прекращения существования объекта.
В подтверждение отсутствия объекта налогообложения налогоплательщиком представлен акт от 15 апреля 2015 г., составленный кадастровым инженером и вошедший в пакет документов, на основании которых впоследствии сведения о здании были исключены из государственного реестра недвижимости.