Сумма дивидендов, полученных организацией, включается в показатель Д2 лишь однажды. Такой вывод следует из письма Минфина России от 13.09.2018 № 03-03-06/2/65705.
Расчет налога с дивидендов осуществляется по следующей формуле, приведенной в п. 5 ст. 275 НК РФ:
Н = К x Сн x (Д1 – Д2).
В этой формуле показатель Д1 — это общая сумма дивидендов, подлежащая распределению в пользу всех получателей, а Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих налоговых периодах к моменту распределения дивидендов в пользу получателей, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
Как отмечает Минфин России в рассматриваемом письме, экономический смысл вычета показателя Д2 из показателя Д1 состоит в исключении повторного налогообложения полученных дивидендов.
Специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда на дату принятия решения о выплате дивидендов сумма полученных дивидендов (Д2) превышает общую сумму дивидендов, подлежащую распределению (Д1). Например, если налоговый агент начисляет дивиденды к выплате акционерам в размере 50 000 руб., а сам получил в отчетном периоде дивиденды в размере 100 000 руб., то разница в 50 000 руб. (Д1 – Д2) будет со знаком «минус». Соответственно, отрицательной будет и сумма налога. Получение отрицательной суммы налога не влечет за собой возможность возврата налога из бюджета, а говорит лишь о том, что обязанность по уплате налога с суммы распределенных дивидендов у налогового агента не возникает.
В рассматриваемом письме налогоплательщика интересовало, можно ли полученную отрицательную разницу учитывать при последующем распределении прибыли? Минфин не нашел оснований для повторного учета разницы между этими показателями. Таким образом, в нашем примере налогоплательщик не сможет учесть отрицательную разницу (50 000 руб.) при последующей выплате дивидендов.
Эту позицию Минфин высказывает уже не в первый раз. Так, в письме от 15.12.2014 № 03-03-06/1/64503 финансисты также пришли к выводу о том, что отрицательная величина не может быть впоследствии учтена при расчете налоговой базы по дивидендам, поскольку возможность такого переноса на будущее НК РФ не предусмотрена.
Выводы Минфина соответствуют буквальному толкованию п. 5 ст. 275 НК РФ, которым налогоплательщику предоставлено право учитывать дивиденды, полученные во всех предыдущих отчетных периодах, но только при условии, что указанные суммы ранее не учитывались им при расчете налога с дивидендов, выплачиваемых своим участникам. При переносе отрицательной разницы показателей Д1 и Д2 произойдет повторный учет показателя Д2, что прямо противоречит правилу, указанному в ст. 275 НК РФ.