Из гражданско-правового в трудовой с налоговыми последствиями

Вид заключенного между организацией и физическим лицом договора определяется не его названием (трудовой или гражданско-правовой), а наличием или отсутствием в нем признаков договора того или иного вида. Поэтому квалификация договора осуществляется на основе анализа его содержания. К такому выводу пришли судьи в рассматриваемом постановлении.

Суть дела

Инспекция провела выездную налоговую проверку в отношении ООО. В ходе проверки выяснилось, что общество необоснованно включило в состав налоговых вычетов суммы НДС, уплаченные по сделкам, заключенным с индивидуальными предпринимателями — работниками общества, занизило налоговую базу по НДФЛ вследствие заключения договоров на оказание услуг с работниками общества. В итоге общество было привлечено к налоговой ответственности с доначислением указанных налогов и пеней.

Индивидуальные предприниматели, которых коснулось принятое решение, не согласились с ним в части доначисления НДС и НДФЛ, а также соответствующих сумм пеней и штрафов по сделкам, заключенным с обществом.

Их претензии состояли в следующем:

• доначисление НДФЛ и НДС по выплаченным им доходам ведет к двойному налогообложению;

• налоговый орган неправомерно переквалифицировал гражданско-правовые договоры в трудовые;

• налоговый орган не имел права выносить решение, которое касается других налогоплательщиков, не являющихся субъектами проверки.

Предприниматели обратились сначала в вышестоящий налоговый орган, а потом и в суд.

Решение судей

Суды трех инстанций в удовлетворении иска предпринимателям отказали.

Они пришли к выводу, что заключенные обществом с физическими лицами — предпринимателями договоры об оказании услуг обладают признаками трудовых договоров и фактически регулируют трудовые отношения. Работы по этим договорам носят трудовой характер, в связи с чем суммы выплат по данным договорам подлежат обложению НДФЛ.

Суды указали, что наименование договора не может рассматриваться в качестве достаточного основания для безусловного отнесения заключенного договора к гражданско-правовому или трудовому контракту. Определяющее значение для квалификации заключенного сторонами договора имеет анализ его содержания на предмет наличия или отсутствия признаков гражданско-правового или трудового договоров.

Основными признаками, позволяющими разграничить трудовой договор от гражданско-правового договора, являются: выполнение работником трудовой функции, состоящей в выполнении работы по соответствующей должности либо по определенной профессии или специальности с указанием квалификации либо в выполнении конкретного вида работы, поручаемой работнику, а не разового задания; подчинение работника внутреннему трудовому распорядку, установленному на предприятии; условия оплаты труда, в том числе размер тарифной ставки или оклада (должностного оклада) работника, доплаты, надбавки и поощрительные выплаты (они определяются в соответствии с профессией, должностью, квалификационным разрядом и квалификационной категорией работника); наличие места работы; наличие дисциплинарного вида ответственности за совершение проступков; предоставление работнику определенных социальных льгот и гарантий.

В данном деле имели место следующие обстоятельства:

• предприниматели являлись сотрудниками ООО и занимали соответствующие должности по трудовым договорам;

• предприниматели зарегистрировались в качестве ИП в целях оказания консультационных услуг в области геодезии и картографии для рекультивации нарушенных земель. Непосредственным заказчиком услуг являлось только ООО;

• консультационные услуги предприниматели оказывали в своих областях, по которым они специализируются как работники ООО;

• местом оказания услуг являлись адреса фактического проживания предпринимателей и адрес нахождения офиса. ООО предоставляло предпринимателям в пользование оборудованное рабочее место. При этом оплата за аренду помещений, техники и другого оборудования в адрес ООО предпринимателями не производилась;

• доказательства фактического выполнения работ со стороны предпринимателей в адрес общества (отчеты, исследования, акты наблюдения и мониторинга и т.д.) отсутствуют;

• подтверждены факт нахождения работников-предпринимателей на территории общества 40 часов в неделю и выполнение ими своих должностных обязанностей;

• на счета предпринимателей ежемесячно выплачивалось денежное вознаграждение независимо от фактического выполнения работ и составления подтверждающих документов, в том числе отчетов.

Все доводы предпринимателей суд отклонил.

Доводы о двойном налогообложении и о том, что налоговики не имели права выносить решение в отношении налогоплательщиков, не являющихся субъектом налоговой проверки, отклонены с указанием на то, что проверка проведена в отношении ООО, налоги (в том числе НДС и НДФЛ) по результатам проверки начислены только обществу, предпринимателям налоги не начислялись, соответственно, требования об их уплате не выставлялись.

Что касается довода о неправомерной переквалификации договоров, то налоговики доказали получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды путем оформления сложившихся трудовых отношений гражданско-правовыми договорами возмездного оказания услуг с предпринимателями, фактически являющимися работниками ООО, в целях минимизации налогообложения (неисполнение обязанностей налогового агента и, как следствие, неуплата НДФЛ в бюджет).

Судебная практика

Вопрос переквалификации договоров гражданско-правового характера в трудовые договоры не нов.

Еще в 2004 г. Пленум Верховного суда РФ в постановлении от 17.03.2004 № 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации» отметил, что если между сторонами заключен договор гражданско-правового характера, однако в ходе судебного разбирательства будет установлено, что этим договором фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, к таким отношениям в силу части четвертой ст. 11 ТК РФ должны применяться положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права.

Этот вывод Пленума ВС РФ лег в основу принятия многих судебных решений. Примером могут служить постановления АС Дальневосточного округа от 27.04.2018 № Ф03-1444/2018, Северо-Западного округа от 16.05.2018 по делу № А26-11182/2016, от 29.06.2017 по делу № А26-8366/2016, Северо-Кавказского округа от 26.10.2017 по делу № А32-20726/2016. В них судьи признали правомерным доначисление обществу страховых взносов с выплат работникам, переквалифицировав заключенные с ними гражданско-правовые договоры в трудовые.

В Определении от 10.09.2018 № 80-КГ18-9 Верховный суд РФ указал на следующие различия этих видов договоров.

По смыслу ГК РФ договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

От договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица — работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя. Исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.