Федеральный закон от 03.08.2018 № 303-ФЗ (далее — Закон № 303-ФЗ) повысил ставку НДС до 20%. Изменения начнут действовать с 1 января 2019 г. При этом никаких переходных положений Закон № 303-ФЗ не содержит. В нем лишь сказано, что новая ставка применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных, начиная с 1 января 2019 г. Поэтому вопросы о том, в каком порядке облагаются НДС не завершенные до конца этого года сделки, компании должны решать самостоятельно. Мы постараемся в этом помочь.
Очевидно, что сложности с определением налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость могут возникнуть в тех сделках, где обязательства сторон по состоянию на 1 января 2019 г. окажутся не исполненными в полном объеме. Такое может быть, к примеру, в ситуации, когда предварительная оплата получена (полностью или частично) в 2018 г., а отгрузка под эту предоплату происходит в 2019 г. Дело может еще более усложниться, если договором предусмотрена оплата в несколько этапов, которые приходятся на разные годы, а также если отгрузка производится партиями и тоже в разных годах.
В обратной ситуации — товар отгружен в 2018 г., а оплачен уже в 2019 г. — также возможны дополнительные усложняющие факторы, когда отгрузка производится партиями либо оплата поступает частями.
Кроме того, по таким «перетекающим» сделкам актуальным становится вопрос о необходимости внесения корректировок в договор: нужно ли делать дополнительное соглашение о повышении ставки НДС с 1 января? А в отношении договоров, которые только заключаются, стоит выяснить, можно ли в них сразу указать ставку 20%, если исполняться они будут уже в следующем году.
Остановимся на каждой из этих проблем подробнее.
Предоплата-2018
Начнем с ситуации, когда предоплата под товар, который будет отгружаться в 2019 г., поступила в 2018 г. В этом случае поставщик должен выписать покупателю «авансовый» счет-фактуру, где сумма НДС определяется исходя из действующей сегодня ставки 18%. И определенный по такой же ставке НДС поставщиком перечисляется в бюджет, а покупателем принимается к вычету.
После того как в 2019 г. произойдет отгрузка товара, именно эта исчисленная по ставке 18% сумма налога будет принята к вычету поставщиком и, соответственно, восстановлена покупателем. Связано это с тем, что, как мы уже отмечали, никаких специальных правил в этой части Закон № 303-ФЗ не установил. А значит, должны применяться общие правила, установленные в НК РФ, которые гласят:
-
вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг (п. 8 ст. 171 НК РФ);
-
суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (п. 3 ст. 170 НК РФ).
Как видим, в обоих случаях речь идет именно о тех суммах налога, которые были фактически исчислены по предоплате. А значит, изменение ставки на этих суммах уже никак не скажется. При этом, что особенно важно, данный порядок един как для полной предоплаты, так и для частичной. Так что, если часть оплаты поступила в 2018 г., а часть уже после 1 января 2019 г., то в отношении «предоплаты-2018» будет применяться ставка 18%, а в отношении «предоплаты-2019» — 20%.
И именно фактически исчисленные суммы будут приняты к вычету поставщиком и восстановлены покупателем после того, как произойдет отгрузка. При этом тот факт, что в них «сидит» НДС по разным ставкам, юридического значения не имеет. Ведь, как мы уже выяснили, НК РФ четко предписывает принимать к вычету и восстанавливать именно те суммы, которые были исчислены.
Пример 1
Договор на поставку товара предусматривает, что покупатель оплачивает товар до его поставки двумя платежами: в декабре 2018 г. и январе 2019 г. по 1000 руб. Отгрузка осуществляется в феврале 2019 г.
В декабре поставщик, получив предоплату, исчислит НДС в размере 153 руб. (1000 руб. х 18 : 118), а покупатель на основании соответствующего «авансового» счета-фактуры от поставщика примет эту сумму к вычету.
В январе поставщик, получив предоплату, исчислит НДС уже в размере 167 руб. (1000 руб. х 20 : 120), и ровно эту же сумму примет к вычету покупатель на основании второго «авансового» счета-фактуры.
В феврале после поставки товара поставщик примет к вычету «авансовый» НДС в размере 320 руб. (153 руб. + 167 руб.), а покупатель, соответственно, восстановит такую же сумму.
Приведенный алгоритм можно применять и в ситуации, когда отгрузка в счет полученной предоплаты также осуществляется частями и приходится на разные годы. Ведь и в случае с вычетом (п. 6 ст. 172 НК РФ), и в случае с восстановлением (п. 3 ст. 170 НК РФ) в расчет принимаются только суммы, которые зачтены в счет отгруженного товара. Поэтому частичная отгрузка товара просто приведет к дроблению суммы предоплаты, но работать обе стороны договора все равно должны именно с исчисленными суммами.
Пример 2
Заключен договор на поставку товара, который предусматривает, что покупатель оплачивает товар до его поставки двумя платежами: в октябре 2018 г. и январе 2019 г. по 1000 руб. Отгрузка осуществляется также частями — в декабре 2018 г. на сумму 500 руб. (в том числе НДС по ставке 18% — 76 руб.) и в феврале 2019 г. — на оставшуюся сумму.
В октябре поставщик, получив предоплату, исчислит НДС в размере 153 руб. (1000 руб. х 18 : 118), а покупатель на основании «авансового» счета-фактуры от поставщика примет эту сумму к вычету.
В декабре, осуществив отгрузку на 500 руб. (в том числе НДС 76 руб.), поставщик примет к вычету только 76 руб. Такую же сумму восстановит покупатель.
В январе поставщик, получив предоплату, исчислит НДС уже в размере 167 руб. (1000 руб. х 20 : 120). Эту же сумму примет к вычету покупатель на основании второго «авансового» счета-фактуры.
В феврале после поставки товара поставщик примет к вычету «авансовый» НДС в размере 244 руб. (153 руб. – 76 руб. + 167 руб.), а покупатель эту же сумму НДС восстановит.
Доплатить обязан?
Вышеуказанные ситуации, когда оплата поступает в текущем году, а отгрузка происходит в следующем, влекут еще одну проблему: откуда продавцу взять дополнительные 2% на уплату НДС по новой ставке? Особенно актуален этот вопрос в ситуации с полной предоплатой. Ведь она, скорее всего, сформирована с учетом текущей ставки налога. А значит, если отгрузка произойдет в период действия новой ставки НДС, полученной суммы продавцу не хватит на то, чтобы полностью рассчитаться с бюджетом. Ведь никаких исключений на этот счет законодательство не содержит (письма Минфина России от 06.08.2018 № 03-07-05/55290 и ФНС России от 10.09.2018 № СД-4-3/17537).
У этой проблемы есть несколько путей решения. Во-первых, можно согласовать с покупателем уменьшение стоимости единицы товара таким образом, чтобы сумма предоплаты стала равна сумме товара, увеличенного на новую ставку НДС.
Пример 3
По договору, заключенному летом 2018 г., продавец обязался отгрузить покупателю товар на общую сумму 118 000 руб. (в том числе НДС по ставке 18% — 18 000 руб., стоимость без НДС — 100 000 руб.), получив в августе полную предоплату. Отгрузка товара по условиям договора будет производиться в январе 2019 г.
До отгрузки стороны подписали дополнительное соглашение к договору, установив, что цена товара составляет 118 000 руб. (в том числе НДС по ставке 20% — 19666,7 руб.). Соответственно, стоимость товара без НДС уменьшена до 98333,3 руб.
Очевидно, что такой подход для поставщика может оказаться невыгодным, особенно если маржа по сделке незначительная. Для таких случаев возможен второй путь — предъявление покупателю дополнительной суммы налога к уплате. Правомерность такого подхода основана на положениях п. 1 ст. 168 НК РФ, согласно которым при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав сумма НДС предъявляется дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг). Причем такое дополнительное предъявление НДС является именно обязанностью продавца.
Но вот в части обязанности покупателя доплатить данную сумму законодательство никаких положений не содержит. Понятно, что если стороны согласовали такое повышение дополнительным соглашением, то проблема взыскания доплаты не возникает — покупатель обязан будет доплатить в силу договора.
А если допсоглашение заблаговременно не заключено? В такой ситуации судебная практика исходит из следующего. Если в период заключения и исполнения сделок обе стороны неверно определили обязательства по НДС, то дополнительно взыскать сумму налога с покупателя, полностью оплатившего товар (работу, услугу), нельзя (определение Верховного суда РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 по делу № А32-4803/2015).
Такой подход судов, на наш взгляд, означает, что информацию о необходимости доплаты поставщик должен донести до покупателя заблаговременно — еще до исполнения обязанности по отгрузке. Так что компаниям в конце года стоит провести ревизию подобных договорных обязательств и по тем из них, где необходима доплата со стороны контрагента, своевременно сформировать соответствующие уведомления и направить их другой стороне. Иначе велика вероятность, что дополнительные 2% налога придется заплатить за счет собственных средств.
Отдельно остановимся на организациях, заключивших государственные или муниципальные контракты. Нужно ли изменять цену указанных контрактов, заключенных до даты вступления в силу Закона № 303-ФЗ?
Этому вопросу посвящено письмо Минфина России от 28.08.2018 № 24-03-07/61247. Вот что сообщили финансисты.
Специалисты финансового ведомства еще раз отметили, что Законом № 303-ФЗ не предусмотрено исключений в отношении товаров (работ, услуг), реализуемых в рамках договоров, заключенных до 1 января 2019 г., в том числе государственных и муниципальных контрактов. Далее Минфин России обратился к отдельным положениям Федерального закона от 05.04.2013 № 44-ФЗ «О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд» (далее — Закон № 44-ФЗ).
Так, начальная (максимальная) цена контракта, цена контракта, заключаемого с единственным поставщиком (подрядчиком, исполнителем) (далее — НМЦК), определяется и обосновывается заказчиком в соответствии со ст. 22 Закона № 44-ФЗ. При этом применяется следующий метод или несколько следующих методов:
— метод сопоставимых рыночных цен (анализа рынка),
— нормативный метод,
— тарифный метод,
— проектно-сметный метод,
— затратный метод.
При установлении НМЦК заказчик должен учитывать все факторы, влияющие на цену:
— условия и сроки поставки;
— риски, связанные с возможностью повышения цены, в том числе налоговые платежи, предусмотренные Налоговым кодексом.
Кроме того, согласно ч. 1 ст. 34 Закона № 44-ФЗ контракт заключается на условиях, предусмотренных извещением об осуществлении закупки или приглашением принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), документаци-ей о закупке, заявкой, окончательным предложением участника закупки, с которым заключается контракт. Исключения — случаи, в которых в соответствии с Законом № 44-Фз извещение об осуществлении закупки или приглашение принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), документация о закупке, заявка, окончательное предложение не предусмотрены.
При заключении контракта указывается, что цена контракта является твердой и определяется на весь срок исполнения контракта, а в случаях, установленных Правительством РФ, указываются ориентировочное значение цены контракта либо формула цены и максимальное значение цены контракта, установленные заказчиком в документации о закупке (ч. 2 ст. 34 Закона № 44-ФЗ). При заключении и исполнении контракта изменение его условий не допускается. Но из этого правила также есть исключения — это случаи, предусмотренные ст. 34 и ст. 95 Закона № 44-ФЗ.
Риски, связанные с исполнением контрактов, в том числе инфляционные, относятся к коммерческим рискам поставщика (подрядчика, исполнителя), которые предусматриваются в цене заявки на участие в закупке. При этом все участники заранее осведомлены об условиях исполнения контракта и предупреждены о невозможности изменения цены контракта, за исключением случаев, указанных в Законе № 44-ФЗ, а подача заявки на участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя) свидетельствует о согласии поставщика принять на себя обязательства, связанные с оказанием услуг на условиях, установленных заказчиком.
Исходя из указанных положений Закона № 44-ФЗ, специалисты Минфина России указали, что цены контрактов, заключенных до повышения ставки НДС, не подлежат изменению в связи с таким повышением.
Однако это не единственный вывод, который сделал Минфин России в вышеназванном письме. Финансисты также отметили, что в соответствии с ч. 8 ст. 95 Закона № 44-ФЗ в случае ненадлежащего исполнения обязательств по контракту допускается расторжение контракта по соглашению сторон, по решению суда или в связи с односторонним отказом стороны контракта от исполнения контракта в соответствии с гражданским законодательством. Кроме того, заказчик вправе принять решение об одностороннем отказе от исполнения контракта по основаниям, предусмотренным Гражданским кодексом для одностороннего отказа от исполнения отдельных видов обязательств, при условии, если это было предусмотрено контрактом (ч. 9 ст. 95 Закона № 44-ФЗ). Таким образом, если исполнитель (подрядчик, поставщик) оказал услуги (выполнил работу, поставил товар), предусмотренные контрактом, не в полном объеме, заказчик вправе расторгнуть такой контракт в одностороннем или судебном порядке, а также взыскать неустойку за ненадлежащее исполнение обязательств, предусмотренных контрактом, или вправе вернуть внесенное в виде денежных средств обеспечение исполнения контракта, уменьшенное на размер начисленных штрафов, пеней.
Специалисты финансового ведомства указали, что Законом № 44-ФЗ предусмотрена возможность внесения изменений в контракты, в том числе при изменении ставки НДС. Так, в п. 2, 3 и 4 ч. 1 ст. 95 Закона № 44-ФЗ сказано, что существенные условия контракта могут быть изменены в случае, если цена заключенного контракта составляет либо превышает размер цены, установленный постановлением Правительства РФ от 19.12.2013 № 1186, и исполнение указанного контракта по независящим от сторон контракта обстоятельствам без изменения его условий невозможно. В указанном постановлении установлены следующие размеры цены контракта, заключенного на срок не менее чем три года для обеспечения федеральных нужд, нужд субъекта РФ и на срок не менее чем один год для обеспечения муниципальных нужд, при которой или при превышении которой существенные условия контракта могут быть изменены в установленном порядке, в случае если выполнение контракта по независящим от сторон контракта обстоятельствам без изменения его условий невозможно:
— 10 млрд руб. — для контракта, заключенного для обеспечения федеральных нужд (при этом цена может быть изменена на основании решения Правительства РФ);
— 1 млрд руб. — для контракта, заключенного для обеспечения нужд субъекта РФ (при этом цена может быть изменена на основании решения высшего исполнительного органа государственной власти субъекта РФ);
— 500 млн руб. — для контракта, заключенного для обеспечения муниципальных нужд (при этом цена может быть изменена на основании решения местной администрации).
Проанализировав приведенные нормы законодательства, специалисты Минфина России сделали следующий вывод. Цена контракта может быть изменена в установленном законодательством о контрактной системе порядке, в том числе при изменении ставки НДС.
Отгрузка-2018
Перейдем к обратной ситуации: товар отгружен еще в период ставки 18%, а оплачен после перехода на повышенную ставку налога. Тут порядок исчисления НДС оказывается куда более простым. Ведь по правилам подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ налоговая база будет определена именно на день отгрузки и в дальнейшем на дату оплаты уже никак не корректируется.
А значит, подобные «перетекающие» сделки всегда будут облагаться НДС по ставке 18%. Именно такая ставка и исчисляемая по ней сумма налога должны быть указаны в счете-фактуре. И то, какая ставка будет действовать на момент оплаты, правового значения уже не имеет. Поэтому если отгрузка произошла в 2018 г., то ставка 18% останется неизменной, даже если оплата будет происходить в 2019 г., а также если часть товара будет оплачена в 2018 г., а часть — уже в 2019 г.
Но такой порядок действует, только если в текущем году отгружен весь товар, предусмотренный договором. Если же отгрузка осуществляется частями, то ставка будет определяться для каждой партии отдельно. И в силу п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ по той отгрузке, которая произойдет после 1 января 2019 г., надо будет применить новую ставку НДС.
Пример 4
Заключен договор на поставку товара, который предусматривает, что отгрузка осуществляется частями — в декабре 2018 г. и в феврале 2019 г. Соответственно, в данном случае декабрьская отгрузка будет облагаться НДС по ставке 18%, а февральская — по ставке 20%. Налог в указанном размере надо будет начислить на стоимость фактически отгруженных на каждую из дат товаров (п. 1 ст. 154 и подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
Править ли договор и счет?
Помимо чисто налоговой стороны вопроса, изменение ставки НДС влечет также и проблемы с оформлением документов — договора, счета и т.п. Надо ли в них вносить изменения, если отношения между сторонами «перетекают» из 2018 г., когда действует ставка 18%, в 2019 г., когда ставка налога станет 20%?
Предположим, что счет, который по договору является основанием для оплаты, датирован 2018 г. и в нем «сидит» НДС 18%. Но оплачивать его организация будет уже в 2019 г. Может ли покупатель заплатить НДС по ставке 18% или обязан придерживаться закона и «накинуть» 2% сверху? Или такой счет вовсе будет недействительным и оплату по нему производить нельзя?
Ответы вновь находим в п. 1 ст. 168 НК РФ, которая требует добавлять НДС к цене товара. Соответственно, если отгрузка товаров будет происходить в 2019 г., то НДС должен взиматься по ставке 20%. А значит, если в счете НДС исчислен по ставке 18%, во избежание споров как с поставщиком, так и с ИФНС лучше попросить поставщика такой счет заменить, а также внести изменения в договор, чтобы суммы НДС везде были одинаковыми.
А вот если отгрузка происходит в 2018 г., то оснований для изменения счета и увеличения НДС на 2 дополнительных процента не имеется. Ведь, как мы уже выяснили, в этом случае изменение ставки на сумму НДС не влияет независимо от того, когда происходит оплата.
Исправлению подлежат и договоры образца 2018 г., в которых цена «забита» с учетом 18-процентного НДС. Как уже упоминалось, стороны могут либо уменьшить стоимость товара с тем, чтобы конечная сумма с НДС по ставке 18% стала равной сумме с НДС 20%, либо увеличить конечную сумму в договоре.
И в том, и в другом случае нужно подписать дополнительное соглашение к договору. При этом надо учитывать, что такое допсоглашение лучше оформить заранее, до того, как обе стороны исполнят все обязательства по договору (то есть произойдет и отгрузка товара (выполнение работы или оказание услуги), и полная оплата). Связано это с тем, что исполнение обеими сторонами принятых на себя по договору обязательств прекращает этот договор (п. 3 ст. 425 ГК РФ). А значит, после этого вносить изменения уже некуда.
И в заключение — несколько слов об оформлении документов в отношении операций, которые совершенно точно будут облагаться НДС по ставке 20%. Речь идет о случаях, когда датированный 2018 г. договор предусматривает отгрузку после 1 января 2019 г. В таком случае, на наш взгляд, у сторон нет никаких препятствий к тому, чтобы в текст договора сразу же заложить ставку налога 20%. Во избежание недопониманий можно включить в текст договора ссылку на п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ, указав, что так как отгрузка будет в 2019 г., то ставка НДС равна 20%.
Отметим, что специалисты Минфина России ничего не имеют против указания ставки НДС в размере 20% уже в этом году по услугам, которые будут оказаны в 2019 г. Так, в письме от 18.09.2018 № 03-07-11/66752 финансисты сообщили, что указание ставки НДС в размере 20% в проездных документах (билетах), оформленных в 2018 г., в отношении дополнительных услуг, оказываемых начиная с 1 января 2019 г., не противоречит действующему законодательству РФ о налогах и сборах.
Аналогичным образом можно формулировать условия договоров и в ситуации, когда отгрузка производится частями в 2018 и в 2019 гг. Причем здесь стороны вправе отдельно указать цены для каждой партии товаров (этапа работ, услуг), заложив туда соответствующую ставку НДС.
И в заключение еще один момент, важный для пользователей ККТ. Специалисты ФНС России напомнили, что налогоплательщикам, использующим в своей деятельности ККТ, нужно заблаговременно установить к 1 января 2019 г. соответствующие обновления в программном обеспечении своей контрольно-кассовой техники, которые обеспечат формирование фискального документа с действующей ставкой НДС при первом расчете с 1 января 2019 года (письмо от 03.10.2018 № ЕД-4-20/19309). Заметим, что без такого обновления проводить расчеты, требующие применения ККТ, не получится, так как это для компаний грозит штрафом в размере от 5000 до 10 000 руб. (ч. 4 ст. 14.5 КоАП РФ).
К сведению!
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ в целях главы 21 Кодекса моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. 3, 7—11, 13—15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
— день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Образец уведомления
Руководителю ООО «Покупатель»
ИНН 1122334455 680021, Хабаровский край, Хабаровск г.,
Станционная ул., 18 тел. 8-4212 00-00-00
УВЕДОМЛЕНИЕ
об увеличении стоимости работ в связи с изменением ставки НДС
Между ООО «Поставщик» ИНН 5544332211 и ООО «Покупатель» ИНН 1122334455 заключен договор подряда, предусматривающий выполнение работ по монтажу оборудования (далее — Договор). Согласно п. 2.3 Договора стоимость работ составляет 118 000 руб. (в том числе НДС — 18 000 руб.). Согласно п. 2.4 Договора указанная сумма перечислена ООО «Покупатель» на счет ООО «Поставщик» до начала работ (платежное поручение от 14.09.2018). Согласно п. 3.1 Договора датой начала работ является 21.10.2018, а датой окончания — 22.02.2019.
В соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 303-ФЗ в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (выполненных, оказанных), переданных, начиная с 1 января 2019 г. применяется ставка НДС 20% (п. 4 ст. 5 Закона № 303-ФЗ).
Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав сумма НДС предъявляется дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), ООО «Поставщик» уведомляет об увеличении общей стоимости работ (в связи с увеличением ставки НДС) до 120 000 руб. (в том числе НДС — 20 000 руб.). Недостающую сумму просим Вас перечислить не позднее даты начала работ, определенной согласно п. 3.1 Договора.
Счет с учетом измененной ставки налога и подписанное со стороны ООО «Поставщик» дополнительное соглашение № 1 к Договору прилагаются. Подписанное со стороны ООО «Покупатель» дополнительное соглашение № 1 к Договору просим направить на адрес, указанный в п. 2 данного дополнительного соглашения № 1 к Договору.
С уважением,
Генеральный директор ООО «Поставщик»
Никонова Д.П.