Специалисты Минфина России настоятельно рекомендуют налоговым органам при возникновении спорных ситуаций руководствоваться сложившейся арбитражной практикой. Такой подход финансисты высказали еще в 2013 г. (письмо от 07.11.2013 № 03-01-13/01/47571). С тех пор ФНС России регулярно мониторит решения высших арбитров и подготавливает обзоры с правовыми позициями Конституционного суда РФ и Верховного суда РФ. В этом номере мы расскажем о наиболее интересных выводах по НДС и налогу на прибыль, которые налоговая служба включила в обзор за III квартал 2018 г., а в следующем номере — о правовых позициях по налогу на имущество и другим вопросам.
НДС и реконструкция на грани налоговых режимов
В Определении от 13.09.2018 № 309-КГ18-7790 Верховный суд РФ указал, что компания, перешедшая с упрощенной системы налогообложения на общий режим, не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения УСН. В противном случае суммы «входного» НДС принимаются к вычету на общих условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.
В чем проблема
Согласно п. 6 ст. 346.25 НК РФ организации на «упрощенке» при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН, принимаются к вычету при переходе на общий режим по правилам главы 21 НК РФ.
А можно ли это правило использовать в отношении основных средств?
Позиция чиновников по данному вопросу неоднозначна. Так, в письме от 16.05.2013 № 03-07-11/17002 специалисты Минфина России указали, что если в периоде применения упрощенной системы объекты капитального строительства в эксплуатацию не вводились, то есть не использовались в рамках этого спецрежима, то после перехода организации на общий режим суммы НДС по товарам (работам, услугам), предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, а также суммы налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения этих работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке. Аналогичная точка зрения содержится в письме Минфина России от 01.10.2013 № 03-07-15/40631 (доведено до нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 25.10.2013 № ЕД-4-3/19225).
А вот в письме от 01.09.2017 № 03-07-11/56374 финансисты разъяснили, что норма, содержащаяся в п. 6 ст. 346.25 НК РФ, действует в случае, когда организации, применяющие УСН, имели в соответствии с законодательством о налогах и сборах возможность отнести суммы НДС к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСН. Такую позицию финансисты обосновали выводами, сделанными Конституционным судом РФ в Определении от 22.01.2014 № 62-О. Суд указал, что в п. 6 ст. 346.25 НК РФ урегулирован случай, когда соответствующие суммы НДС не были отнесены к расходам в рамках УСН при выборе налогоплательщиком в качестве объекта налогообложения «доходы минус расходы». В связи с этим налогоплательщики, перешедшие на общую систему налогообложения, получили возможность принять к вычету суммы НДС, подлежавшие отнесению, но не отнесенные ими к расходам при применении УСН.
Споры по данному вопросу не раз доходили до судов. До недавнего времени они решались не в пользу налогоплательщиков. Но сейчас ситуация изменилась.
Суть дела
Компания применяла упрощенную систему с объектом налогообложения «доходы минус расходы». В этот период она приняла решение реконструировать принадлежащее ей на праве собственности здание. Строительство было окончено и объект введен в эксплуатацию в III квартале 2016 г. После реконструкции стоимость здания увеличилась. Это привело к тому, что компания превысила лимит остаточной стоимости основных средств, установленный в подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Соответственно, организации пришлось с III квартала 2016 г. перейти на общий режим налогообложения, как того требует п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
Одновременно с этим компания в декларации по НДС за указанный период предъявила к вычету НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для реконструкции основного средства. Организация полагала, что так поступить ей позволяют положения п. 6 ст. 346.25 НК РФ.
Однако налоговики по результатам проверки декларации пришли к выводу, что у компании нет права на вычет НДС, предъявленный подрядчиками в период применения упрощенной системы.
Решение нижестоящих судов
Компания не согласилась с точкой зрения налоговиков и обратилась в суд. Но суды трех инстанций не поддержали организацию. Они признали правомерным решение налогового органа (постановление АС Уральского округа от 27.02.2018 № Ф09-5/18 по делу № А71-8418/2017). Проанализировав содержание п. 6 ст. 346.25 НК РФ, суды пришли к выводу, что положения данной нормы Кодекса не относятся к расходам на создание основных средств. Приведем нормы, которыми руководствовались арбитры.
По общему правилу налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму начисленного НДС на установленные вычеты (п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС.
Организации на упрощенной системе не признаются плательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Лица, не являющиеся плательщиками НДС, учитывают предъявленные им суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, в стоимости таких активов (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Компании, перешедшие на УСН и выбравшие объектом налогообложения «доходы минус расходы» имеют право отнести в состав расходов затраты на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом необходимо учитывать положения п. 3 и 4 ст. 346.16 НК РФ. Так, в п. 3 ст. 346.16 НК РФ сказано, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения УСН, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. А согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ в целях упрощенной системы налогообложения в состав основных средств включаются объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
Согласно ст. 257 НК РФ под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 руб. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом.
Таким образом, спорная сумма НДС должна быть включена в первоначальную стоимость основного средства по правилам ст. 346.16 НК РФ и в дальнейшем погашаться путем амортизации. В рассматриваемом случае основное средство фактически введено в эксплуатацию в период применения упрощенной системы. Поэтому, по мнению арбитров, компания не имела правовых оснований для вычета сумм НДС, уплаченных в стоимости товаров, работ и услуг, использованных при реконструкции спорного объекта.
В подтверждение правомерности своей точки зрения суды сослались на правовую позицию, изложенную в Определении Верховного суда РФ от 15.10.2015 № 301-КГ15-12232. В этом деле рассматривалась точно такая же ситуация и высшие арбитры решили, что при переходе с упрощенной системы на общий режим налогообложения организация не имеет права на вычет НДС со стоимости основного средства, приобретенного в период применения спецрежима.
Позиция высших арбитров
Спор дошел до Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда РФ. Высшие арбитры отменили решение нижестоящих судов и отправили дело на новое рассмотрение.
Верховный суд РФ указал, что по общему правилу налогоплательщику, использующему приобретенные товары, работы и услуги для ведения своей экономической деятельности, в рамках которой предполагается совершение облагаемых НДС операций, гарантируется право вычета «входного» налога, предъявленного контрагентами.
Для случаев перехода налогоплательщика на общую систему налогообложения с упрощенной системы п. 6 ст. 346.25 НК РФ установлено следующее правило. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику на УСН при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы «упрощенного» налога, принимаются к вычету при переходе на общий режим в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
В силу подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на сооружение основных средств в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Из названных положений НК РФ вытекает, что налогоплательщик не вправе принимать к вычету НДС, если оконченный строительством объект основных средств введен в эксплуатацию в период применения УСН. В ином случае суммы «входного» НДС принимаются к вычету на общих условиях, установленных ст. 171 и 172 НК РФ.
Высшие арбитры указали, что данная правовая позиция изложена в п. 16 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 04.07.2018.
Таким образом, если спорные суммы НДС напрямую связаны с работами по реконструкции здания, а само здание используется в облагаемой НДС деятельности и имеются счета-фактуры и все подтверждающие расходы документы, то компания вправе принять «входной» НДС к вычету.
Опоздали со сдачей декларации и сведений? Право на льготу не потеряно!
Пропуск срока подачи первичной декларации и последующие действия по представлению дополнительных документов не могут быть признаны основаниями для лишения организации налоговой льготы по налогу на прибыль. Такую правовую позицию высказал Верховный суд РФ в Определении от 18.09.2018 № 304-КГ18-5513.
В чем проблема
Предметом спора в указанном выше деле стали положения ст. 284.1 НК РФ. Напомним, в чем они заключаются.
Организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность в соответствии с законодательством РФ, вправе при расчете налога на прибыль применять нулевую ставку (п. 1 ст. 284.1 НК РФ). При этом компании должны выполнить условия, установленные в п. 3 ст. 284.1 НК РФ. Перечислим их:
— наличие у организации лицензии на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданной в соответствии с законодательством РФ;
— доходы организации за налоговый период от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР, учитываемые при определении налоговой базы, составляют не менее 90% ее облагаемых доходов, либо если организация за налоговый период не имеет облагаемых доходов;
— в штате организации, осуществляющей медицинскую деятельность, численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода составляет не менее 50%;
— в штате организации непрерывно в течение налогового периода числятся не менее 15 работников;
— организация не совершает в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами.
Если организация не выполнила хотя бы одно условие, то к ней с начала налогового периода, в котором имело место несоблюдение указанных условий, применяется общая ставка по налогу на прибыль (п. 4 ст. 284.1 НК РФ). При этом сумма налога на прибыль подлежит восстановлению и перечислению в бюджет с уплатой соответствующих пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (авансового платежа по налогу).
Для подтверждения того факта, что компания выполнила указанные условия, она должна представлять в налоговый орган соответствующие сведения, а именно (п. 6 ст. 284.1 НК РФ):
— о доле облагаемых доходов организации от осуществления образовательной деятельности, присмотра и ухода за детьми и (или) медицинской деятельности, а также от выполнения НИОКР в общей сумме облагаемых доходов организации;
— о численности работников в штате организации;
— о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в штате организации.
Сроки для сдачи таких сведений такие же, как и для представления декларации по налогу на прибыль. Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 289 НК РФ декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Если компания не представит налоговикам сведения, то право на применение нулевой ставки теряется (п. 6 ст. 284.1 НК РФ). Причем, по мнению финансистов, пересчитать налог придется и в том случае, когда организация представила сведения не в полном объеме (письмо Минфина России от 30.08.2017 № 03-03-06/1/55615).
А потеряет ли компания право на применение нулевой ставки, если она представит с опозданием декларацию, в которой налог на прибыль рассчитан с применением нулевой ставки? Ответ на этот вопрос Налоговый кодекс не содержит.
Как показывает анализ арбитражной практики, налоговики на местах считают, что и в такой ситуации право на применение нулевой ставки прекращается. Пример — постановление АС Западно-Сибирского округа от 30.01.2018 № Ф04-6027/2017 по делу № А81-813/2017.
Суть дела
Компания осуществляла медицинскую деятельность. С 2014 г. она на основании ст. 284.1 НК РФ использовала нулевую ставку по налогу на прибыль. Организация 4 апреля 2016 г. представила за 2015 г. декларацию по налогу на прибыль, в которой было заявлено о применении налоговой ставки 0%. При этом декларация была сдана с нарушением установленного срока.
Затем 7 апреля 2016 г. компания представила в налоговый орган документы и сведения, установленные п. 6 ст. 284.1 НК РФ, для подтверждения права на применение нулевой ставки.
До окончания камеральной проверки этой декларации организация 8 июня 2016 г. сдала в инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2015 г., в которой также заявила о применении нулевой ставки, но уменьшила налоговую базу. При этом компания уточнила и сведения о подтверждении права на использование нулевой ставки.
По результатам проверки уточненной декларации налоговики вынесли решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым компании было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль и были начислены соответствующие суммы пени и штрафы. По мнению проверяющих, организация вопреки требованиям п. 6 ст. 284.1 НК РФ не представила в установленный срок (23 марта 2016 г.) необходимые документы и сведения. Более того, и первичная декларация по налогу на прибыль тоже была сдана с опозданием. Поэтому налоговые инспекторы решили, что компания не подтвердила право на применение нулевой ставки.
Решение нижестоящих судов
Компания попыталась в суде оспорить вердикт налоговиков, но потерпела поражение в трех судебных инстанциях. Суды, отказывая в удовлетворении заявленных требований, указали на то, что организация не представила в налоговый орган в установленный срок соответствующие документы и сведения, которые необходимы для подтверждения ставки 0%.
Арбитры проанализировали положения п. 6 ст. 284.1 и п. 4 ст. 289 НК РФ и из совокупности этих норм пришли к следующему выводу. Налогоплательщик был обязан представить сведения для подтверждения правомерности использования нулевой ставки за 2015 г. не позднее 28 марта 2016 г., то есть одновременно со сдачей соответствующей декларации по налогу на прибыль за 2015 г.
Абзацем 5 п. 6 ст. 284.1 НК РФ установлено, что при непредставлении в установленные сроки сведений в налоговый орган с начала налогового периода, данные за который не были сданы, применяется налоговая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 284 НК РФ. При этом сумма налога подлежит восстановлению и перечислению в бюджет с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм пеней.
Таким образом, возможность применения медицинской организацией нулевой ставки по налогу на прибыль обусловлена не только соблюдением компанией общих условий, предусмотренных п. 3 ст. 284.1 НК РФ, но и своевременным представлением в налоговый орган по месту учета сведений и документов, подтверждающих соблюдение этих условий, за истекший налоговый период.
В рассматриваемом споре первичная декларация по налогу на прибыль за 2015 г. была представлена организацией в налоговую инспекцию с нарушением установленного срока. В связи с этим компания была обоснованно привлечена к ответственности, а дальнейшие ее действия, направленные на представление иных документов, не имеют значения в связи с пропуском указанного выше срока подачи первичной декларации.
Позиция высших арбитров
Организация решила бороться до конца и подала иск в вышестоящую судебную инстанцию. Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ, изучив материалы дела, не согласилась с выводами нижестоящих судов.
Высшие арбитры указали следующее. По общему правилу о реализации своего права на использование налоговой льготы налогоплательщик заявляет в декларации, представление которой выступает основанием для осуществления налоговиками мероприятий налогового контроля в форме камеральной проверки (п. 1 ст. 80, п. 1 ст. 88 НК РФ). Исходя из п. 1 ст. 81 НК РФ и разъяснений, данных в п. 5 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, право на налоговую льготу также может быть заявлено в уточненной декларации и подтверждено по результатам ее проверки.
Следовательно, сам по себе пропуск срока подачи первичной декларации и сведений о выполнении условий для применения налоговой ставки 0% не является основанием для лишения налоговой льготы, которая применялась налогоплательщиком в течение истекшего налогового периода.
Высшие арбитры так же отметили следующее. В пункте 6 ст. 284.1 НК РФ, на который сослались налоговики и нижестоящие суды, констатируется наличие обязанности по уплате налога в том случае, когда необходимые сведения к установленному сроку не были представлены налогоплательщиком. Но в этой норме Кодекса не установлен запрет на использование нулевой ставки, если допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления сведений (документов), и указанное нарушение устранено на момент проведения налоговой проверки или рассмотрения ее материалов.
При ином подходе обязанность по исчислению и уплате налога с применением налоговой ставки 20% приобретает характер штрафной санкции за нарушение срока представления сведений, которая возлагается на налогоплательщика, чье соответствие условиям применения нулевой ставки, указанным в п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не опровергается по результатам налоговой проверки, и который использовал льготу фактически при исчислении налога за истекший период. Однако меры налоговой ответственности должны быть прямо предусмотрены главами 16 и 18 НК РФ, что следует из п. 1 ст. 107 и п. 1 ст. 108 НК РФ, а их применение — отвечать требованиям соразмерности и справедливости.
Следует отметить, что в судебной практике есть решения в пользу компаний и на уровне кассации. Так, АС Московского округа в постановлении от 26.09.2018 № Ф05-15112/2018 по делу № А40-242610/2017 подтвердил правомерность использования медицинской организацией в рассматриваемой ситуации нулевой ставки.
Основные средства за счет бюджетных средств: амортизация неправомерна
Вывод, сделанный Верховным судом РФ в Определении от 17.07.2018 № 307-КГ18-1836, будет интересен унитарным предприятиям, у которых имущество получено в оперативное или хозяйственное ведение. Высшие арбитры указали, что если имущество было приобретено или создано за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по нему не начисляется.
В чем проблема
По общему правилу, установленному в ст. 256 НК РФ, для целей налогообложения прибыли имущество признается амортизируемым, если оно:
— находится у организации на праве собственности;
— используется для извлечения дохода;
— стоит более 100 000 руб.;
— имеет срок полезного использования более 12 месяцев.
В этом случае стоимость имущества погашается через амортизацию.
В статье 256 НК РФ установлен порядок амортизации и для унитарных предприятий. Напомним, что унитарным предприятием признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на имущество, закрепленное за ней собственником. В форме унитарных предприятий могут быть созданы только государственные и муниципальные предприятия. Имущество таких предприятий принадлежит на праве собственности Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 14.11.2002 № 161-ФЗ «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях»). Так вот, в п. 1 ст. 256 НК РФ сказано, что амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ.
В то же время согласно подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество не подлежит амортизации, если оно приобретено или создано за счет средств бюджетного финансирования.
На практике возникает вопрос: может ли унитарное предприятие начислять амортизацию по основным средствам, которые были приобретены собственником за счет средств бюджетного финансирования, а потом были переданы в оперативное или хозяйственное ведение?
Приведем позицию Минфина России по данному вопросу. В письме от 21.02.2017 № 03-03-06/1/9856 финансисты пришли к следующему выводу. Если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по такому имуществу не начисляется. При этом его остаточная стоимость для целей налога на прибыль равна нулю.
Специалисты финансового ведомства указали, что унитарные предприятия имеют право начислять амортизацию по имуществу, полученному от собственников в оперативное управление или хозяйственное ведение (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом первоначальная стоимость объектов определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС (ст. 257 НК РФ).
Получая имущество безвозмездно от собственников, унитарное предприятие не несет фактических расходов по его приобретению. Более того, стоимость такого имущества не учитывается при формировании налоговой базы (подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Кроме этого, в силу п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.
При расчете налога на прибыль средства целевого финансирования, не учитываемые при определении налоговой базы, поименованы подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ. При этом на получателей средств целевого финансирования возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. То есть расходы, произведенные за счет средств целевого финансирования, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Стоит ли спорить с приведенной позицией Минфина России? Анализ арбитражной практики показывает, что не стоит. Об этом свидетельствуют выводы, к которым пришли арбитры в постановлении АС Северо-Западного округа от 24.11.2017 № Ф07-12391/2017 по делу № А56-7181/2017.
Суть дела
В 2010—2014 гг. государственное казенное учреждение передало унитарному предприятию в хозяйственное ведение транспортные средства, приобретенные за счет средств областного бюджета. Раздельный учет по основным средствам, приобретенным за счет средств целевого бюджетного финансирования и за счет иных источников приобретения, предприятие не вело. По указанным объектам унитарное предприятие начисляло амортизацию.
По его мнению, все полученные транспортные средства для целей налогообложения прибыли признаются основными средствами и амортизируемым имуществом, поскольку соответствуют критериям такого имущества, определенным в п. 1 ст. 256 НК РФ. Ведь основными условиями отнесения амортизируемого имущества к не подлежащему амортизации в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ являются два фактора: приобретение данного имущества за счет средств бюджета и нахождение его в собственности.
Указанные транспортные средства были приобретены за счет средств областного бюджета и переданы унитарному предприятию в хозяйственное ведение его собственником — государственным казенным учреждением.
Таким образом, унитарное предприятие, получив в хозяйственное ведение имущество, не становится его собственником. Следовательно, полученные объекты подлежат амортизации.
Однако налоговики с таким подходом унитарного предприятия не согласились и доначислили налог на прибыль. Спор пришлось решать в суде.
Решение судов
Унитарное предприятие проиграло дело во всех судебных инстанциях, включая Верховный суд РФ.
Арбитры указали, что если амортизируемое имущество, которое получено унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было создано за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по такому имуществу не начисляется в силу подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ.
Высшие арбитры согласились с решением нижестоящих судов. При этом они отметили следующее. На основании абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизация начисляется унитарным предприятием не во всех случаях, а в ситуации, когда амортизируемое имущество, полученное в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то есть вне связи с использованием бюджетного целевого финансирования.
Следует сказать, что к аналогичным выводам приходят и специалисты Минфина России. Так, в письме от 21.02.2017 № 03-03-06/1/9856 финансисты указали следующее.
Если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, то в целях главы 25 НК РФ унитарное предприятие формирует первоначальную стоимость получаемого имущества и устанавливает срок его полезного использования по данным учета унитарного предприятия, передающего имущество. Это предприятие обязано предоставить информацию об остаточной стоимости имущества и установленном им сроке полезного использования, уменьшенном на период начисления им амортизации (абз. 2 п. 1 ст. 257, абз. 1 п. 1 ст. 258 НК РФ). На практике может оказаться, что стоимостный критерий переданного по остаточной стоимости имущества будет меньше стоимостного критерия амортизируемого имущества, установленного п. 1 ст. 256 НК РФ. В такой ситуации такое имущество не признается амортизируемым и учитывается в составе материальных расходов в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. Кроме того, на основании указанной нормы организация вправе самостоятельно определить порядок отнесения стоимости такого имущества на расходы с учетом срока его использования и других экономических показателей.
Освобождение от НДС по ст. 145 НК РФ: уведомление подано задним числом
В Определении от 03.07.2018 № 304-КГ18-2570 Верховный суд РФ указал, что организации и индивидуальные предприниматели лишь информируют налоговый орган о своем намерении использовать право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС. При этом последствия нарушения срока уведомления законом не определены.
В чем проблема
Организации и индивидуальные предприниматели имеют право получить освобождение от исполнения обязанностей плательщиков НДС. Это прямо предусмотрено в ст. 145 НК РФ. Для этого они должны выполнить ряд условий, главное из которых — за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не должна превышать в совокупности 2 млн руб.
В пункте 3 ст. 145 НК РФ сказано, что лица, использующие право на освобождение, должны представить в налоговый орган по месту учета соответствующее письменное уведомление и документы, которые подтверждают право на такое освобождение. Перечень документов приведен в п. 6 ст. 145 НК РФ.
Представить уведомление и пакет документов нужно не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого лица используют право на освобождение.
Как видите, переход на освобождение носит уведомительный, а не заявительный характер. В связи с этим на практике возникает вопрос: имеют ли плательщики НДС право на освобождение, если уведомление и документы поданы в налоговую инспекцию с нарушением установленного срока.
Специалисты Минфина России в своих разъяснениях отмечают, что при рассмотрении данного вопроса следует руководствоваться правовой позицией, изложенной Пленумом ВАС РФ в постановлении от 30.05.2014 № 33. Высшие арбитры рекомендовали нижестоящим судам при толковании нормы п. 3 ст. 145 НК РФ исходить из того, что по смыслу указанной нормы налогоплательщик лишь информирует налоговый орган о своем намерении использовать указанное право на освобождение, а последствия нарушения срока уведомления законом не определены. При этом в силу закона такое уведомление может быть произведено и после начала применения освобождения. Поэтому лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Аналогичные выводы содержатся и в постановлении Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 № 3365/13. В нем высшие арбитры указали, что для случаев, когда о необходимости уплаты НДС плательщику становится известно по результатам мероприятий налогового контроля, проведенных инспекцией, порядок реализации права на освобождение от уплаты НДС Налоговым кодексом не предусмотрен. Однако отсутствие установленного порядка не означает, что указанное право не может быть реализовано.
Исходя из приведенных позиций высших арбитров, финансисты пришли к следующему выводу. Налоговый орган должен учесть заявление налогоплательщика о праве на применение освобождения от исполнения обязанностей плательщика НДС и определить наличие у него данного права на основании представленных им документов.
Схожей позиции придерживаются и специалисты ФНС России. Так, в письме от 14.08.2015 № ГД-4-3/14351 налоговая служба отметила, что лицам, фактически использовавшим в соответствующих налоговых периодах освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, не может быть отказано в праве на такое освобождение только лишь по мотиву непредставления в установленный срок уведомления и документов.
Но несмотря на такой благоприятный для компаний и индивидуальных предпринимателей подход Минфина и ФНС России, на практике некоторые налоговые органы на местах все же отказывают индивидуальным предпринимателям в праве на использование освобождения задним числом. Именно так произошло и в деле, которое впоследствие дошло до Верховного суда РФ и было рассмотрено в Определении от 03.07.2018 № 304-КГ18-2570.
Суть дела
По результатам выездной проверки налоговики доначислили индивидуальному предпринимателю НДФЛ и НДС. Основанием для этого послужил вывод налогового органа о том, что предоставляя в течение проверяемого периода в статусе физического лица в аренду принадлежащие ему на праве собственности нежилые помещения, гражданин фактически осуществлял предпринимательскую деятельность. Следовательно, полученные от такой деятельности доходы подлежат налогообложению в установленном законом порядке.
Гражданин 4 октября 2016 г. представил в инспекцию уведомление об использовании права на освобождение от обязанностей плательщика НДС за 2012—2014 гг. К уведомлению были приложены документы, подтверждающие, что выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превышает в совокупности 2 млн руб. При этом гражданин был зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя только 2 ноября 2016 г.
В связи с тем, что гражданин получил статус ИП позже даты подачи уведомления, налоговики отказали ему в праве на использование освобождения по ст. 145 НК РФ. Поводом для отказа также послужил тот факт, что уведомление поступило в налоговый орган после окончания налоговой проверки, обжалования решения инспекции в вышестоящий налоговый орган и судебного разбирательства. Кроме того, гражданин подал в инспекцию не полный перечень подтверждающих документов.
Бизнесмен не согласился с решением налоговиков и обратился за защитой своих интересов в суд.
Решение нижестоящих судов
Суд первой инстанции, а затем апелляция и кассация встали на сторону налогового органа. Арбитры, изучив материалы дела, установили, что в процессе проведения выездной налоговой проверки, принятия решения по ее результатам и рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом гражданин не обращался в налоговый орган с уведомлением в порядке ст. 145 НК РФ. Поэтому у налоговой инспекции отсутствовали основания для предоставления заявителю освобождения от исполнения обязанности по уплате НДС.
При этом суды признали необоснованным отказ налогового органа в предоставлении рассматриваемого освобождения по причине отсутствия у гражданина на момент обращения статуса индивидуального предпринимателя. Арбитры отметили, что при установленных обстоятельствах на заявителя распространяются не только соответствующие обязанности, но и права, предусмотренные Налоговым кодексом, в том числе право на освобождение по ст. 145 НК РФ.
Позиция высших арбитров
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ не согласилась с выводами судов, послужившими основанием для отказа в удовлетворении требований. Высшие арбитры указали, что институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении лиц, имеющих несущественные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Условием для освобождения таких лиц от исполнения обязанностей плательщиков НДС является соответствие размера выручки налогоплательщика предельному уровню, установленному в ст. 145 НК РФ.
При этом непредставление уведомления об использовании права на освобождение от обязанностей плательщика НДС или нарушение срока его представления не влечет за собой утраты права на освобождение, что являлось бы несоразмерным последствием с точки зрения цели установления данного института, указанной выше.
Верховный суд РФ также отметил, что отказ в предоставлении права на освобождение может привести к взиманию налога в отсутствие экономического источника его уплаты, имея в виду фактическое применение налогоплательщиком освобождения (непредъявление суммы НДС к уплате в составе арендной платы). А это уже не отвечает требованиям п. 1 и 5 ст. 145 НК РФ. Такой вывод был сделан Верховным судом РФ в Определении от 31.01.2018 № 306-КГ17-15420.