Учет неиспользованного резерва на выплату годовой премии: необоснованной налоговой выгоды нет

Обычная практика для компаний — выплата годовой премии в начале следующего года за счет сформированного ранее резерва — может обернуться налоговым спором. В деле, о котором мы хотим вам рассказать, так и получилось: налоговики привлекли компанию к ответственности. Но суд посчитал, что действия налогоплательщика обоснованны и соответствуют требованиям налогового законодательства. А оно не запрещает формировать резерв в одном налоговом периоде и использовать его в следующем налоговом периоде.

К расходам, связанным с производством и реализацией, на основании подп. 2 п. 2 ст. 253 и п. 24 ст. 255 НК РФ отнесены, в частности, расходы на оплату труда в виде отчислений в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые на основании ст. 324.1 НК РФ.

В пунктах 1—6 ст. 324.1 НК РФ установлен порядок формирования и использования резерва на оплату отпусков работникам. Так, налогоплательщик, который принял решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются в порядке, аналогичном тому, что установлен в п. 1—5 ст. 324.1 НК РФ для резервов на оплату отпусков. То есть правила формирования и использования резерва на выплату годовых премий не слишком сложны. Проблемы могут возникнуть только тогда, когда премии, начисленные по итогам работы за год, выплачиваются в следующем году.

Минфин России скуп на разъяснения по данной теме. Так, в письме от 06.02.2017 № 03-03-06/2/5954 говорится, при соблюдении каких условий премии за результаты работы за год (п. 4 ст. 272 НК РФ) учитываются в расходах в периоде начисления таких выплат. Первое условие: премии соответствуют положениям ст. 252 НК РФ; второе — налогоплательщик не формировал резерв на выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год. Из сказанного следует, что, если соответствующий резерв формируется, премии по итогам года выплачиваются за счет резерва, созданного в прошлом году. Но прямого вывода в письме нет.

В предыдущих разъяснениях по этому вопросу (от 19.10.2015 № 03-03-06/59642 и от 10.12.2010 № 03-03-06/4/122) Минфин России вообще приводил только одно условие для налогового учета годовых премий в периоде их начисления — соответствие требованиям ст. 252 НК РФ.

Возможно, именно из-за отсутствия четких разъяснений споры по поводу порядка формирования и использования резерва на выплату годовых премий возникают с завидной регулярностью. В качестве примера можно привести постановления ФАС Поволжского округа от 01.08.2013 по делу № А12-24246/2012, Волго-Вятского округа от 25.01.2011 по делу № А29-3023/2010, Десятого ААС от 23.05.2007, 30.05.2007 по делу № А41-К2-24775/06.

Важно: во всех перечисленных делах, как, впрочем, и в комментируемом деле, суды заняли сторону налогоплательщиков.

Предмет спора

ИФНС по итогам выездной налоговой проверки за период 2013—2015 гг. вынесла решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения — неправомерного включения в состав расходов по налогу на прибыль суммы резерва по выплате годовых премий сотрудникам (далее — резерв). Инспекция сочла, что компания не определила способ формирования и использования резерва. Кроме того, суммы годовых премий, фактически начисленных и выплаченных сотрудникам, превышали сумму созданного резерва. Этот факт ИФНС также обернула против налогоплательщика, обвинив его в получении необоснованной налоговой выгоды.

Компания, пройдя процедуру досудебного урегулирования, обратилась в суд с заявлением о признании недействительным решения ИФНС. Три судебные инстанции удовлетворили ее требования.

Позиция судов

Учетной политикой компании установлено, что в целях признания доходов (осуществления расходов) при расчете налога на прибыль используется метод начисления. Следовательно, датой осуществления расхода в виде сумм отчислений в резерв признается дата его начисления, а не дата выплаты денежных средств за счет созданного резерва (подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ). Из положений ст. 324.1 НК РФ также следует, что законодатель предоставил налогоплательщику право учитывать спорные затраты в период их формирования, а не в период их фактического несения. Резерв формируется в течение налогового периода и относится на расходы данного периода вне зависимости от того факта, использован он в этом налоговом периоде или нет. Законных оснований учитывать неиспользованный в налоговом периоде резерв в составе доходов у компании не было.

В случае превышения суммы резерва, перенесенного на следующий год, над суммой фактически начисленного вознаграждения по итогам работы за отчетный год, сумма превышения согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, только если налогоплательщик принял решение не формировать данный резерв в следующем налоговом периоде. В проверяемом периоде и впоследствии компания ежегодно принимала решения о создании данного резерва. То есть основания, предусмотренного НК РФ для включения неиспользованного резерва в состав доходов, не возникло. Выплаты за счет резерва производились в следующем году исходя из Положений о зарплате, годовом бонусе, премировании и льготах.

Суды подчеркнули, что НК РФ не запрещает формировать резерв в одном налоговом периоде и использовать его в следующем налоговом периоде. Более того, обратное означало бы лишение экономического смысла самого факта резервирования средств на будущие выплаты и не соответствовало бы воле законодателя, который предоставил право формирования данных резервов и возможность их переноса на будущий период.

Суды отклонили доводы ИФНС о том, что компания не отразила в локальных нормативных актах способ резервирования, предельную сумму отчислений, сумму предельного остатка, переходящего на следующий год, подчеркнув, что инспекция в ходе проверки и при рассмотрении разногласий по акту проверки получила от компании необходимые объяснения и документы и замечаний на этот счет не привела. Само по себе отсутствие в учетной политике формализованных правил расчета резерва — не основание для доначисления налогов с учетом того, что фактически применяемый порядок расчета резерва соответствует закону и компания понесла расходы на выплату годовых премий за счет средств ранее созданного резерва.

Сумма фактически выплаченных годовых премий превысила сумму резерва, то есть компания не использовала предоставленную п. 3 ст. 324.1 НК РФ возможность снизить свои налоговые обязательства и поэтому не может считаться недобросовестным налогоплательщиком.

Размер действительных налоговых обязательств

Суды отметили, что инспекция не определила размер действительных налоговых обязательств компании и не учла ее право отнести в состав расходов понесенные затраты (см. определения ВС РФ от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478 и от 30.11.2016 № 305-КГ16-10138, постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 № 17152/09).

В силу ст. 17, 53, 54 НК РФ ИФНС была обязана проверять правильность формирования расходной части налоговой базы не только в части ее завышения, но и в части, которую налогоплательщик не учел, но должен был учесть, то есть в части занижения. Как сказано в Определении ВС РФ от 26.01.2017 № 305-КГ16-13478, иной правовой подход влечет необоснованное возложение на налогоплательщика обязанности по самостоятельной корректировке итоговых обязательств путем представления уточненной налоговой декларации за период, который был предметом налоговой проверки. Отказывая компании в уменьшении налогооблагаемой базы на суммы спорного резерва, ИФНС обязана была учесть в качестве расхода суммы фактически начисленных и выплаченных годовых премий, а также начисленных на них страховых взносов.