Новации налогового законодательства: чего ждать от грядущих изменений?

В последнее время законодатели приготовили для бизнеса немало сюрпризов, как приятных, так и не очень. Только в Налоговый кодекс было внесено более двухсот поправок, многие из которых начали действовать с 1 января 2018 г.. О самых важных изменениях в налоговом законодательстве говорили эксперты на мероприятии, организованном российским офисом международной юридической компании CMS.

Самыми значимыми изменениями налогового законодательства, которыми одарил нас текущий год, без сомнения, стали повышение ставки налога на добавленную стоимость с 18 до 20% (начнет действовать со следующего года), а также новые правила трансфертного ценообразования.

Два процента — это много или мало?

О практических аспектах повышения ставки НДС рассказал старший юрист компании CMS Игорь Ершов. Казалось бы, все просто и о чем говорить? Оказалось, поговорить есть о чем. Ожидалось, что Минфин и ФНС России выпустят некие разъяснения, как это было в 2003 г., когда в РФ менялась ставка НДС с 20 на 18%. Сейчас мы видим обратную ситуацию. И что же с разъяснениями налоговых органов? Существует сентябрьское письмо Минфина, но, исходя из содержания данного документа, его следовало бы озаглавить «Письмо об отсутствии разъяснений». По мнению надзорных органов, в ситуации, когда с 1 января 2019 г. повышается на два процентных пункта ставка налога, все должно быть предельно просто и понятно.

Момент определения налоговой базы у нас четко указан в ст. 167 НК РФ. Если мы имеем дело с авансом, полученным в 2018 г., то он облагается по действующей ставке в 18%. Если отгрузка осуществлена в 2019 г., соответственно, налогоплательщик вычитает ту сумму, которую приняли к вычету по ставке 18%, и начисляет 20% на оставшуюся.

Но здесь, отметил И. Ершов, по-прежнему существуют нюансы. Например, в таких случаях, как постоплата (неопределенный несколько момент во взаимоотношениях контрагентов). Услуги получены от иностранного поставщика в 2018 г., а платеж поступил в 2019-м. Здесь у налоговых органов вполне ожидаемо могут возникнуть сомнения в том, вправе ли налогоплательщик применять ставку в 18%. Потому что, как ни крути, а платеж уже идет в 2019 г. Соответственно, и обязанность по уплате налога возникает в 2019 г., а значит вполне возможно применение ставки 20%. Спикер уверен, что в данной ситуации нужно смотреть в совокупности на ст. 167 и ст. 173 НК РФ. Статья 167 говорит о том, что у нас момент определения налоговой базы в рамках отношений «предоплата-отгрузка» возникает два раза: как по предоплате, так и по отгрузке. Но о постоплате в ст. 167 ничего не говорится. Поэтому юристы компании CMS считают, что в такой ситуации момент начисления налога по уплате в бюджет совпадает с моментом постоплаты иностранному поставщику. То есть налоговая база должна определяться в 2018 г., когда налогоплательщик получил услуги от иностранного поставщика.

Повышение ставки повлекло многочисленные вопросы от юристов, которые не слишком близко знакомы с бухгалтерией. На крупных предприятиях, как правило, подписывается очень много договоров. В каких-то из них НДС включен в цену товара, в каких-то — нет. Как быть с этими договорами? Что в таком случае необходимо вспомнить? Рост доходов — это хорошо, а рост расходов — плохо. То есть, если НДС не включен в стоимость товара, то это условие выгодно для покупателя, если, наоборот, НДС начисляется сверх цены — это условие, выгодное для продавца. Сейчас многие юридические департаменты начали проработку договорных взаимоотношений со своими контрагентами, потому что необходимо разделить это дополнительное налоговое бремя в виде 2%, которое с 2019 г. ляжет на плечи налогоплательщика. Вопросы, ведущие к спору о цене, возникают в случаях, если договор содержит условие о том, что цена товара определяется неким образом, включая НДС по ставке 18%. Здесь возможны споры с контрагентами. Каждый будет отстаивать свою точку зрения и свой интерес. Допустим, поставщик будет говорить о том, что, определив НДС в размере 18%, он четко обозначил ту сумму, которую хочет получить, без НДС. А аргументы покупателя могут заключаться в том, что все неурегулированные процентные ставки в части НДС должны включаться в цену товара. В связи с этим рекомендация от CMS по повышению ставки НДС: начинать переговорный процесс, если он еще не начат, чтобы урегулировать спор о цене еще до того, как возникнут реальные финансовые претензии между контрагентами.

Это основное изменение, которое серьезно влияет на бизнес, и в то же время эта пилюля была подслащена изменениями в сфере трансфертного ценообразования.

Новации в трансфертном ценообразовании

Некоторые послабления в трансфертном ценообразовании были приняты в августе этого года, некоторые были приняты раньше, но в этом году постепенно вступают в силу. О них рассказала юрист CMS Мария Кабанова.

Наверное, самое ожидаемое изменение в трансфертной сфере — это отмена ТЦО-контроля в отношении внутрироссийских сделок между взаимозависимыми лицами. Вообще, сама идея введения российского ТЦО-контроля была довольно спорной. Во многих странах он используется именно для того, чтобы ограничить отток денег за рубеж. В России же он существовал и для крупных внутрироссийских сделок. Сейчас ТЦО-контроль в отношении обычных операций между взаимозависимыми лицами, осуществляемых в РФ, отменен, но сохранился для ряда особых случаев. Это, к примеру, случаи, когда одна из сторон находится в более выгодном налоговом положении, т.е. либо применяет пониженную ставку по налогу на прибыль, либо пользуется иными налоговыми льготами, либо использует какой-либо специальный налоговый режим. Для таких операций ТЦО-контроль сохраняется, но помимо этого существенно повышен порог контроля. Годовой порог устанавливается в размере 1 млрд руб. вместо ранее существовавших порогов в размере от 60 млн до 100 млн руб. (в зависимости от оснований для ТЦО-контроля).

Помимо этого возвращен порог ТЦО-контроля трансграничных сделок. Как многие, наверное, помнят, контролировать трансграничные сделки начинали со 100 млн руб. в 2012 г., потом с 80 млн руб., а с 2014 г. начали контролировать от нуля. Видимо, объем информации, который стал поступать в налоговые органы, стал настолько огромным, что было решено все-таки этот порог вернуть. Теперь он составляет 60 млн руб. Спикер обратила внимание, что эти нововведения касаются только тех сделок, по которым доходы и расходы будут признаваться в 2019 г. Для сделок 2017—2018 гг., открытых для проверок, сохраняются прежние правила, но с точки зрения здравого смысла, учитывая объем проверок по ТЦО, которые сейчас проводятся, следует ожидать, что налоговые органы будут смотреть в сторону новых правил.

Новости вроде бы хорошие, но омрачает их правоприменительная практика. Не надо забывать, что правила ТЦО давали не только много обязанностей, но и определенные права налогоплательщикам и защищали их, потому что все-таки ограничивали налоговые органы и в части выбора методов, и в части выбора подходов. Налоговому органу приходилось считаться с ТЦО-документацией. Сейчас налоговые органы на практике могут использовать иные механизмы налогового контроля. Ту же самую необоснованную налоговую выгоду, которая гораздо менее урегулирована. Представители ФНС России в своих многочисленных выступлениях уже неоднократно честно заявляли, что будут расширять основания для проверок. На практике это может приводить к контролю там, где налогоплательщик этого даже не ожидает. Поэтому если у налогоплательщика сохраняются крупные внутригрупповые потоки, эксперты рекомендуют ему думать заранее о том, с какой стороны налоговая захочет на эти потоки посмотреть.

В 2018 г. начали вступать в силу положения о ТЦО-контроле, это так называемая трехуровневая документация (см. Таблицу). Здесь нужно учитывать два момента. Первое — это то, что эта трехуровневая документация в плане российского налогового законодательства больше оторвана от наличия самих финансовых потоков, а больше связана с тем, что компания входит в международную группу компаний. Второй момент: не все эти виды требований в одинаковой степени касаются российских компаний.

Первое требование, с которым многие столкнулись и даже его выполнили, — это подача уведомлений об участии в международной группе компаний. Большинство компаний, у которых финансовый год совпадает с календарным, должны были подать это уведомление до конца августа. На практике санкции за это пока не предусмотрены, поэтому некоторые компании все еще заканчивают работу над этим.

Второй блок — это страновой отчет. Сейчас законодательство сформулировано таким образом, что если этот отчет подается в юрисдикции нахождения материнской компании группы и если эта юрисдикция обменивается информацией с РФ, то к российской компании такие требования предъявить нельзя. Это важный момент, особенно для тех компаний, у которых материнская компания находится, например, в США или Канаде, то есть в тех юрисдикциях, которые не обмениваются информацией с российскими налоговыми органами. Даже если страновой отчет подается там, то его могут потребовать и здесь. Есть соответствующий приказ налоговой службы, где эти юрисдикции поименованы (приказ ФНС России от 01.09.2017 № ММВ-7-17/709).

Глобальная документация в принципе готовится на уровне группы, то есть задача российской компании во многом ограничивается лишь тем, чтобы перевести ее на русский язык. Налогоплательщику дается на это три месяца с момента запроса. За это время вполне реально осуществить перевод. Но эксперты CMS советуют заняться этим как можно раньше, потому что в глобальной документации могут оказаться некоторые положения, которые представлять российским налоговым органам не обязательно.

Последний блок — это национальная документация. По сути, та же самая документация, которую компании ведут в своей обычной деятельности. Она будет дополнена некоторыми требованиями, и глаз контролера будет, в первую очередь, фокусироваться на трансграничных потоках.

Еще несколько изменений, которые вступили в силу в августе этого года.

Первое касается применения пониженных ставок по налогу на прибыль регионами РФ. Насколько известно, у законодателя была идея обнулить те льготы, которые применяются сейчас в рамках текущих инвестиционных проектов, потому что в бизнес-кругах и особенно среди законодателей активно шло обсуждение того, что эти льготы давались не всегда обоснованно. А главное, разные субъекты применяли разные критерии, и это порой ставило налогоплательщиков в неравное положение. Поэтому НК РФ дополнили предложением о том, что пониженные ставки по налогу на прибыль, которые установлены до 1 января 2018 г. прекращают свое действие в 2023 г., даже если конкретное соглашение действует дольше. Но более опасно то, что там написано, что с 2019 г. по 2022 г. действующие пониженные ставки могут быть повышены законами субъектов РФ. Так что совет — проводить ревизию льгот, которыми пользуется налогоплательщик. Тем более, с учетом того, что если смотреть на те инвестконтракты, которые зачастую предлагают подписывать субъекты, вы не найдете в них надежной защиты от изменений условий.

Какие позитивные изменения нас ожидают? С 1 января 2019 г. движимое имущество полностью освобождено от налога на имущество. Но здесь нужно учитывать, что планируется значительная реформа Гражданского кодекса, где будет несколько иначе определено понятие движимого и недвижимого имущества. Новые трактовки также нужно будет иметь в налоговой политике.

Также с 1 января 2019 г. меняются правила тонкой капитализации. Предусматривается дополнительное основание для того, чтобы вывести некоторые виды задолженности перед взаимозависимыми лицами из-под контроля. Это будет возможно при соблюдении некоторых условий:

• денежные средства, полученные в качестве займа, будут направлены на финансирование инвестиционного проекта налогоплательщика в России;

• задолженность является долгосрочной и будет погашена не ранее чем через пять лет;

• прямая и (или) косвенная доля участия иностранного кредитора в российском должнике не превышает 35%;

• иностранный кредитор зарегистрирован (или является налоговым резидентом) в государстве, с которым заключено соглашение об избежании двойного налогообложения.

Таблица. Новые правила трансфертного ценообразования в 2018—2019 гг. (подготовлено юридической компанией CMS)