Бухучет расчетов по налогу на прибыль претерпел изменения

Минфин России приказом от 20.11.2018 № 236н внес существенные изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Основная цель внесенных поправок — приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствие с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» (информационное сообщение Минфина России от 28.12.2018 № ИС-учет-13, далее — ИС-учет-13).

Прежде всего отметим, что на изучение изменений у организаций есть целый год. В обязательном порядке их нужно будет применять начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 г. Вместе с тем организации вправе принять решение о раннем начале применения новой редакции ПБУ 18/02. Такое решение в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» должно быть раскрыто в бухгалтерской отчетности организации за год, в котором впервые будут применены изменения.

Изменения в понятийном аппарате

Внесены поправки в п. 7 ПБУ 18/02. Теперь произведение постоянной разницы на ставку налога называется не постоянным налоговым обязательством (активом), а постоянным налоговым расходом (доходом).

Содержащееся в п. 8 понятие временных разниц расширено. Напомним, что раньше под ними понимались доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах. Теперь к ним также относятся результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.

Согласно ИС-учет-13 примером временных разниц, образующихся в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль, являются разницы, возникающие в результате переоценки основных средств и нематериальных активов.

Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Пункт 20 ПБУ 18/02 дополнен новым показателем «расход (доход) по налогу на прибыль». Как отмечается в ИС-учет-13, этот показатель характеризует изменение экономических выгод организации за отчетный период в связи с налогообложением прибыли. Под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. О порядке его расчета расскажем далее.

Уточнено определение текущего налога на прибыль. Согласно новой редакции п. 21 ПБУ 18/02 под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. То есть сумму этого налога следует брать из налогового учета, а не определять в бухгалтерском учете посредством корректировки величины условного расхода (условного дохода) на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.

Случаи возникновения временных разниц

ПБУ 18/02 подразделяет временные разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль на вычитаемые и налогооблагаемые (п. 10 ПБУ 18/02). Прежняя редакция стандарта разделяла случаи возникновения таких разниц. Их перечни были приведены в п. 11 и 12 ПБУ 18/02 соответственно. В новой редакции п. 12 исключен, понятие налогооблагаемых временных разниц перенесено в п. 11, и здесь же теперь содержится общий перечень временных разниц. Согласно ему временные разницы образуются в результате:

• применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (ранее — применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль);

• применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (ранее — применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости);

• применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей (в прежней редакции речь шла не о доходах и расходах, а об остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей);

• переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета (новый элемент перечня);

• признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;

• применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (новый элемент перечня);

• признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств (новый элемент перечня);

• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (ранее — признание процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу);

• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;

• прочих аналогичных различий.

Порядок определения расхода по налогу на прибыль

Как мы уже отметили, перечень показателей, используемых в ПБУ 18/02, дополнен показателем «расход (доход) по налогу на прибыль». Этот показатель определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

В новой редакции ПБУ 18/02 приведен практический пример определения расхода по налогу на прибыль и связанных с ним показателей. Для наглядности в примере рассчитана также величина чистой прибыли за отчетный период. Причем, как отмечается в ИС-учет-13, расчет выполнен двумя способами: путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (так называемый балансовый способ) и путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на суммы постоянного налогового расхода, увеличения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (так называемый способ отсрочки). Минфин России в ИС-учет-13 особо подчеркнул, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору.

Пример

При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль — 20%.

На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.

На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.

Расчет величины чистой прибыли осуществляется следующим образом:

1. Отложенное налоговое обязательство на начало отчетного периода (конец предыдущего периода).

Налогооблагаемые временные разницы — 70 000 руб., вычитаемые временные разницы — 10 000 руб.

Исходя из этого, налогооблагаемые временные разницы будут равны 60 000 руб. (70 000 руб. – 10 000 руб.).

Соответственно, отложенное налоговое обязательство составит 12 000 руб. (60 000 руб. x 20 : 100).

2. Отложенный налоговый актив на конец отчетного периода.

Вычитаемые временные разницы равны 65 000 руб. (50 000 руб. + 15 000 руб.).

Величина отложенного налогового актива составит 13 000 руб. (65 000 руб. x 20 : 100).

3. Отложенный налог на прибыль за отчетный период составит 25 000 руб. (13 000 руб. – (–) 12 000 руб.).

4. Текущий налог на прибыль равен 56 000 руб. (280 000 руб. x 20 : 100).

5. Расход по налогу на прибыль за отчетный период:

25 000 руб. – 56 000 руб. = (–) 31 000 руб.

6. Условный расход по налогу на прибыль:

150 000 руб. x 20 : 100 = (–) 30 000 руб.

7. Постоянный налоговый расход:

(–) 31 000 руб. – (–) 30 000 руб. = (–) 1000 руб.

8. Чистая прибыль составит:

150 000 руб. + (–) 31 000 руб. = 119 000 руб.

или

150 000 руб. + (–) 30 000 руб. + (–) 1 000 руб. = 119 000 руб.

Отражение в отчетности

В новой редакции ПБУ 18/02 конкретизирован порядок заполнения отчета о финансовых результатах.

Так, согласно новой редакции п. 24 ПБУ 18/02 в этом отчете расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. А налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), — в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

Что касается пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, то теперь в них нужно раскрывать следующие показатели (п. 25 ПБУ 18/02):

1) отложенный налог на прибыль, обусловленный:

• возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;

• изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок;

• признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах;

2) величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:

• применяемые налоговые ставки;

• условный расход (условный доход) по налогу на прибыль;

• постоянный налоговый расход (доход);

3) иная информация, необходимая пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.

Порядок применения ПБУ 18/02 участниками КГН

В ПБУ 18/02 включены специальные положения, посвященные порядку применения этого ПБУ участниками консолидированной группы налогоплательщиков. В частности, установлено, что такие лица:

• определяют временные и постоянные разницы исходя из их налоговой базы, включаемой в консолидированную налоговую базу (п. 3 ПБУ 18/02). Консолидированная налоговая база — эта налоговая база по консолидированной группе налогоплательщиков. Консолидированная налоговая база формируется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в соответствии с законодательством о налогах и сборах вне системы бухгалтерского учета;

• отражают в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением: случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах; суммы убытка, полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период (п. 14 ПБУ 18/02);

• формируют в бухгалтерском учете текущий налог на прибыль на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы налогоплательщиков. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков отражает на этом счете подлежащую уплате в бюджет сумму налога на прибыль по консолидированной группе в целом (п. 22 ПБУ 18/02);

• раскрывают обособленно в отчете о финансовых результатах разницу между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков для включения в консолидированную налоговую базу такой группы, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Статья отчета о финансовых результатах, отражающая данную разницу, именуется «Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков» (п. 24 ПБУ 18/02, ИС-учет-13).