Государство оказывает компаниям и индивидуальным предпринимателям всестороннюю помощь на всех уровнях. Субсидии на развитие и ведение бизнеса предоставляются не только из федерального, но и из региональных и даже местных бюджетов. В наступившем году изменился порядок налогового учета бюджетной поддержки. В этой статье мы расскажем о нововведениях, а также рассмотрим спорные ситуации, связанные с налогообложением субсидий.
Условия получения и возврата
Предоставление бюджетной поддержки коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям регламентируется положениями ст. 78 Бюджетного кодекса РФ. Если же субсидии выдаются из нижестоящих бюджетов (региональных и местных), то помимо указанной нормы нужно руководствоваться и нормативными правовыми актами, принимаемыми на уровне субъекта РФ и отдельных муниципальных образований.
Субсидии предоставляются на основании соответствующего договора (соглашения), в котором содержатся права, обязанности и ответственность сторон. Такой порядок выделения субсидии предусмотрен независимо от «уровня» бюджета.
Согласно п. 1 ст. 78 БК РФ субсидия выдается на безвозмездной и безвозвратной основе. Но такая безвозмездность весьма условна. Дело в том, что обязательным условием предоставления субсидии является целевой характер ее использования (ст. 38 БК РФ). И если получатель нарушает это условие, то деньги могут быть взысканы обратно в бюджет. Это прямо предусмотрено в п. 3.1 ст. 78 БК РФ.
А что будет в ситуации, когда получатель субсидии частично нарушит условие о целевом расходовании бюджетных средств? То есть если не по целевому назначению истрачена не вся субсидия, а только часть?
В законодательстве нет ответа на этот вопрос. Поэтому решать его приходится в судах. По мнению арбитров, в такой ситуации бюджет может претендовать на возврат только той части субсидии, которая реально потрачена не по назначению. Причем суды считают, что требовать возврата всех денег нельзя, даже если договором (соглашением) установлено обязательство получателя возвратить полученную сумму в полном размере. Например, такой вывод содержится в постановлении Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2017 по делу № А64-2562/2016.
Вернуть деньги придется не только при нецелевом расходовании субсидии, но и при нарушении прочих условий, установленных при ее выдаче (п. 3.1 ст. 78 БК РФ). Но и здесь есть свои нюансы. Так, в договоре (соглашении) о выделении субсидии может быть предусмотрена обязательная отчетность получателя. Суды считают, что непредставление установленной договором (соглашением) отчетности само по себе не влечет обязанности возвратить субсидию. Конечно, при условии, что деньги израсходованы по целевому назначению (Определение Верховного суда РФ от 23.11.2016 № 308-ЭС16-16453 по делу № А32-28228/2015).
А теперь перейдем к вопросам налогообложения.
НДС
Получение субсидии: когда налоговая база увеличивается, а когда нет
Спорные вопросы по НДС могут возникать уже на момент поступления денег на счета организации. Как показывает анализ арбитражной практики, в некоторых случаях налоговые органы пытаются приравнять субсидию к поступлениям, связанным с оплатой товаров, работ или услуг, и требуют включить эти деньги в налоговую базу в периоде поступления. Но претензии контролеров не всегда обоснованы. Давайте разбираться.
Начнем с ситуации, когда компания получает субсидию на финансовое обеспечение предстоящих затрат, связанных с оплатой приобретаемых товаров (работ, услуг, имущественных прав). Иногда налоговики на местах считают, что такие суммы увеличивают налоговую базу по НДС (см., например, постановления АС Западно-Сибирского округа от 19.12.2017 № Ф04-5041/2017 по делу № А81-4567/2016, ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2013 по делу № А82-11555/2012, Восточно-Сибирского округа от 10.09.2008 № А33-356/08-Ф02-3828/08 по делу № А33-356/08). Такая точка зрения основана на положениях ст. 162 НК РФ. В соответствии с подп. 2 п. 1 этой нормы налоговую базу по НДС увеличивают суммы, которые получены за реализованные товары, работы или услуги в виде финансовой помощи, а также в счет увеличения доходов, либо иначе связанные с оплатой товаров, работ или услуг.
Однако такой подход не правомерен и противоречит позиции Минфина России. Финансисты в письме от 25.04.2018 № 03-07-11/28036 прямо указали, что суммы указанных субсидий в налоговую базу по НДС не включаются, поскольку не связаны с оплатой реализуемых налогоплательщиками товаров (работ, услуг). При этом порядок предоставления субсидии — до приобретения соответствующих товаров (работ, услуг, имущественных прав) или в качестве компенсации ранее понесенных затрат — значения не имеет. И в том, и в другом случае такие субсидии НДС не облагаются, так как не связаны с расчетами за реализуемые товары.
Совсем иначе обстоят дела в ситуации, когда субсидия получена в счет возмещения недополученных доходов в связи с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Здесь инспекторы на местах и специалисты Минфина солидарны: на суммы таких субсидий налоговая база по НДС увеличивается (см., например, письмо от 25.04.2018 № 03-07-11/28036).
А вот судебные инстанции с этим зачастую не соглашаются, указывая, что субсидии, целью которых является компенсация выпадающих доходов, НДС не облагаются (см., к примеру, постановления Президиума ВАС РФ от 08.02.2005 № 11708/04, ФАС Волго-Вятского округа от 19.12.2012 по делу № А38-6050/2011 и от 07.03.2013 по делу № А38-6048/2011). Хотя имеются и противоположные решения (например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.10.2013 по делу № А19-20718/2012). Так что если налоговики включили сумму рассматриваемой субсидии в налоговую базу по НДС, решать вопрос о том, спорить с ними или нет, нужно в каждом конкретном случае с учетом фактических обстоятельств получения и расходования денег, а также судебной практики по региону.
Обратите внимание: исключение составляют субсидии, которые получены в связи с применением государственных регулируемых цен с учетом льгот (включая скидки на цену без НДС) для отдельных потребителей. Здесь НДС нет в силу прямого указания в п. 2 ст. 154 НК РФ (письма Минфина России от 10.05.2018 № 03-07-11/31174, от 25.04.2018 № 03-07-11/28036 и от 02.04.2018 № 03-07-15/20870, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 07.03.2013 по делу № А38-6048/2011).
Сначала субсидия, потом расходы
Можно ли принять к вычету «входной» НДС со стоимости приобретенных за счет субсидий товаров (работ, услуг)? Ведь дефакто они и так оплачены за счет бюджета. Насколько правомерно возвращать из бюджета еще и НДС?
Данный вопрос решен в 2018 г. В действующем с начала прошлого года п. 2.1 ст. 170 НК РФ сказано, что налог к вычету не принимается по товарам, работам, услугам, имущественным правам, включая основные средства и нематериальные активы, которые оплачены за счет субсидий, полученных из бюджетов любого уровня.
С 1 января 2019 г. данная норма действует в новой редакции. Изменения были внесены Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ (далее — Закон № 424-ФЗ). Уточнен ряд важных моментов.
Во-первых, с этого года решен вопрос о возможности применения вычета по покупкам, которые оплачены за счет субсидии лишь частично. В новой редакции п. 2.1 ст. 170 НК РФ сказано, что при частичной оплате товаров (работ, услуг) за счет субсидий НДС принимается к вычету в соответствующей доле. Эта доля определяется как отношение сумм собственных средств к общей стоимости покупки с учетом НДС.
Во-вторых, теперь в указанной норме прямо сказано, что суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за счет субсидий, единовременно включаются в состав прочих расходов на основании ст. 264 НК РФ. При этом законодатели исключили условие о ведении раздельного учета затрат, осуществляемых за счет субсидий.
Обратите внимание: без раздельного учета не обойтись, если при предоставлении субсидий не определены конкретные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, на приобретение которых предоставляются бюджетные средства. При отсутствии раздельного учета НДС придется восстановить.
Порядок восстановления налога прописан в новом подп. 7 п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем сказано, что суммы НДС, принятые к вычету в календарном году за налоговые периоды начиная с налогового периода, в котором получены субсидии, подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде указанного календарного года в соответствующей доле. Эта доля определяется как отношение суммы субсидий к общей величине совокупных расходов (с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию РФ сумм налога) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, осуществленных в течение вышеуказанных налоговых периодов. Образовавшаяся положительная разница между суммой субсидий и суммой расходов при расчете доли в текущем календарном году не учитывается и прибавляется к сумме субсидий для целей расчета доли в следующем календарном году. Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются единовременно в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
В-третьих, положения п. 2.1 ст. 170 НК РФ не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий предусмотрено финансирование затрат на оплату приобретаемых товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, без включения в состав таких затрат предъявленных сумм НДС и (или) сумм этого налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ.
Сначала расходы, потом субсидия
Перейдем теперь к субсидиям, которые выделяются постфактум — на возмещение расходов, уже понесенных налогоплательщиком. Как быть в такой ситуации с суммой «входного» НДС?
При решении данного вопроса нужно обратиться к положениям подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ. В нем сказано, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком субсидий из бюджетов любого уровня на возмещение ранее понесенных затрат, связанных с оплатой приобретенных товаров (работ, услуг), с учетом налога, а также на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.
НДС восстанавливается в том налоговом периоде, в котором налогоплательщиком получена субсидия, и в размере, ранее принятом к вычету. А если субсидия покрывает не все затраты налогоплательщика, то НДС восстанавливается в части, приходящейся на субсидию. В любом случае суммы восстановленного налога не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а учитываются в составе прочих расходов.
Закон № 424-ФЗ внес в рассматриваемую норму поправки. Они вступили в силу с 1 января 2019 г.
Так, в новой редакции подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ уточнен порядок восстановления НДС в случае получения субсидий на возмещение части ранее понесенных затрат. Доля, в которой восстанавливается налог, определяется как отношение суммы субсидий, за счет которых были возмещены затраты на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав, к общей стоимости указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных им при ввозе таких товаров на территорию РФ, сумм налога.
Кроме того, теперь в указанной норме установлен порядок восстановления НДС в случае, если при предоставлении субсидий на возмещение ранее понесенных затрат не определены конкретные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, нематериальные активы, имущественные права, затраты на приобретение которых подлежат возмещению. В такой ситуации восстановлению подлежит сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам, принятая к вычету в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий и (или) бюджетных инвестиций, в соответствующей доле. Эта доля определяется исходя из суммы субсидий, полученных на возмещение затрат, в общей величине совокупных расходов (с учетом предъявленных налогоплательщику и фактически уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ сумм налога) на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, осуществленных в течение календарного года, предшествовавшего году получения указанных субсидий.
Положения подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ не применяются в случае, если документами о предоставлении субсидий предусмотрено возмещение затрат на приобретение товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов, имущественных прав без включения в состав таких затрат предъявленных сумм НДС и (или) сумм налога, уплаченных при ввозе товаров на территорию РФ.
Налог на прибыль
Субсидии, полученные обычными организациями, учитываются во внереализационных доходах. Порядок же такого учета поставлен в зависимость от вида субсидии (п. 4.1 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 16.05.2016 № 03-03-05/27752).
Обратите внимание: право вообще не учитывать в составе доходов государственные деньги имеется, только если субсидия предоставлена на финансирование (целевое финансирование) капитального ремонта общего имущества многоквартирного дома (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Понятно, что воспользоваться этим правом могут только специализированные организации, осуществляющие управление жилым фондом. При этом такие компании не учитывают в составе расходов стоимость имущества (работ, услуг), приобретенных за счет такой субсидии (п. 17 ст. 270 НК РФ).
Покупка основных средств
Согласно п. 4.1 ст. 271 НК РФ субсидия на финансирование приобретения (создания, реконструкции, модернизации) основных средств учитывается в доходах по мере признания расходов, фактически осуществленных за счет этих средств.
В письме от 10.11.2017 № 03-03-06/1/74253 специалисты Минфина России дали следующие разъяснения.
Если амортизируемое имущество создается компанией за счет средств полученных субсидий, указанные субсидии признаются в составе внереализационных доходов по мере признания в налоговом учете начисленных сумм амортизации в отношении данного имущества. То есть такая субсидия будет учитываться в доходах частями: на дату начисления амортизационной премии и далее ежемесячно при начислении амортизации.
Субсидия на компенсацию уже понесенных расходов на приобретение основных средств учитывается в доходах также частями, но иначе. На дату получения в доход включается часть, равная сумме амортизационной премии и амортизации, начисленных к этому моменту по основному средству в налоговом учете. Далее ежемесячно при начислении в налоговом учете амортизации по этому объекту основных средств отражается доход в той же сумме (п. 4.1 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 26.02.2018 № 03-03-06/1/11779).
И последний момент. Во всех случаях, когда объект основных средств, на который была получена субсидия, выбывает до момента полной амортизации, в доходы включается остаток суммы субсидии, которая на дату выбытия еще не была учтена при налогообложении. Такой порядок прямо предусмотрен в п. 4.1 ст. 271 НК РФ.
Оплата за счет субсидий прочих расходов
Субсидия на финансирование расходов, не связанных с приобретением основных средств, по правилам ст. 271 НК РФ включается в доходы в тех же суммах и в тех же периодах, в которых признаются расходы, понесенные за ее счет. Но до бесконечности растянуть эти доходы все же не получится: на 31 декабря третьего года, считая с года получения субсидии, вся неизрасходованная до этого момента сумма должна попасть в доходы (п. 4.1 ст. 271 НК РФ). Например, субсидия, которая получена в 2018 г., может учитываться постепенно по мере осуществления расходов в 2018, 2019 и 2020 гг. Но неучтенный остаток субсидии, если таковой будет, все равно попадет в доходы 31.12.2020 (письмо Минфина России от 20.06.2018 № 03-03-06/1/42053).
Если же такая «прочая» субсидия предоставляется уже после того, как субсидируемые затраты понесены (то есть на компенсацию расходов), то она включается в доходы единовременно на дату получения (п. 4.1 ст. 271 НК РФ). Хотя и здесь не обошлось без исключения.
Субсидия, целью которой является возмещение недополученной выручки от реализации товаров (работ, услуг) по регулируемому тарифу, учитывается в доходах одновременно с выручкой (письмо Минфина России от 21.11.2017 № 03-03-06/3/76700). Связано это с тем, что такие суммы высшие арбитры расценивают именно как часть выручки от реализации (п. 1 Информационного письма от 22.12.2005 № 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ», постановление Президиума ВАС РФ от 02.03.2010 № 15187/09).
Обратите внимание: в письме от 10.05.2018 № 03-07-11/31174 специалисты Минфина России указали, что это исключение применимо исключительно к ситуации, когда бюджетные деньги выделяются с целью компенсировать разницу между базовой ценой (тарифом) и фактической ценой реализации. Субсидии же, цель которых — компенсировать убыток, который получен организацией при реализации товаров, работ или услуг по регулируемым ценам (тарифам), под это исключение не подпадают. Их надо учитывать строго на дату получения.
К сведению
С 2018 г. согласно подп. 26 п. 1 ст. 251 НК РФ при расчете налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (за исключением денежных средств), которое безвозмездно получено унитарными предприятиями от собственника имущества этого предприятия или уполномоченного им органа. Порядок признания полученных денежных средств в составе доходов аналогичен порядку признания в доходах субсидий, предусмотренному п. 4.1 ст. 271 НК РФ.
Субсидии получает компания на «упрощенке»
В упрощенной системе порядок отражения субсидий закреплен в главе 26.2 НК РФ. Но и здесь все зависит от оснований получения субсидии и целей, на которые она предоставлена.
«Упрощенные» правила
Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ устанавливает особенности включения в доходы трех видов государственной поддержки:
— субсидий на содействие самозанятости безработных и стимулирование открытия новых рабочих мест для трудоустройства безработных;
— всех субсидий, получаемых в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»;
— субсидий по сертификату на привлечение трудовых ресурсов.
Все эти субсидии разрешено учитывать в доходах не на дату получения, а постепенно в течение нескольких налоговых периодов (трех лет для субсидий первых двух видов и двух лет для третьего вида). Причем доходы по таким субсидиям учитываются одновременно с соответствующими расходами. И если по окончании соответствующего (третьего или второго) налогового периода останется неучтенная часть субсидии, то она включается в состав доходов единовременно на последнее число этого периода.
Таким образом, для компаний и предпринимателей на «упрощенке», получающих финансовую поддержку из бюджета по вышеуказанным основаниям, доходом фактически является не вся субсидия целиком, а только ее часть, которая не была использована по целевому назначению в течение двух или трех налоговых периодов. В полном объеме такие субсидии могут включаться в доходы только лишь в случае нарушения условий их предоставления (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Следует отметить, что такой порядок признания сумм субсидий в составе доходов не зависит от выбранного объекта налогообложения. Это прямо закреплено в абз. 7 п. 1 ст. 346.17 НК РФ. Поэтому даже если компания или индивидуальный предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, они тоже вправе вести учет расходов, осуществленных в рамках субсидии, отражая их в Книге учета доходов и расходов (письма Минфина России от 28.09.2017 № 03-11-06/2/62961, ФНС России от 20.03.2015 № ГД-3-3/1078@). И в этом случае в доходы будет попадать только неизрасходованная часть субсидии. Соответственно если субсидия полностью израсходована таким налогоплательщиком на установленные цели, то дохода у него не возникает и в декларации данная субсидия не отражается (письмо Минфина России от 19.03.2015 № 03-11-11/14751).
Субсидии на возмещение понесенных расходов
В письме от 24.02.2016 № 03-11-11/10008 специалисты Минфина России рассмотрели следующую ситуацию. Компания применяла упрощенную систему налогообложения. В период с февраля по декабрь 2015 г. она осуществила ремонт помещения. Кроме того, были понесены расходы на закупку товарно-материальных ценностей. В декабре организация получила из бюджета субсидию на возмещение указанных затрат. Можно ли в такой ситуации применить положения п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в котором установлен особый порядок учета субсидий?
По мнению финансистов, компания может воспользоваться особым порядком учета субсидий. Финансовое ведомство указало, что если субсидия была получена в декабре 2015 г., то налогоплательщик вправе уменьшить доход в виде полученной субсидии на расходы, понесенные в период с февраля по декабрь 2015 г. в связи с ремонтом помещения и закупкой товарно-материальных ценностей.
Как видите, специалисты Минфина России считают, что для уменьшения дохода в виде субсидии не важно, когда понесены расходы.
Анализ судебной практики показывает, что некоторые налоговики на местах не применяют положения п. 1 ст. 346.17 НК РФ на субсидии «постфактум». Они считают, что если затраты изначально произведены за счет средств налогоплательщика, а потом получена субсидия на их возмещение, то вся субсидия должна включаться в доходы. Аналогичным образом, по мнению налоговиков, должны учитываться субсидии, направленные на возмещение неполученных доходов.
Что касается судебной практики, то она неоднозначна. Есть судебные решения, в которых арбитры поддерживают налогоплательщиков. Так, в постановлении АС Центрального округа от 07.09.2016 № Ф10-2798/2016 был рассмотрен спор по вопросу включения индивидуальным предпринимателем, применяющим «упрощенку», всей суммы субсидии на возмещение затрат по уплате лизинговых платежей в состав доходов. Именно на этом настаивали налоговики. Но арбитры указали, что исходя из положений п. 1 ст. 346.17 НК РФ субсидии учитываются в доходах только в части, превышающей сумму расходов. При этом факт уплаты лизинговых платежей за счет собственных средств до получения целевой субсидии не свидетельствует о возникновении у предпринимателя обязанности по ее включению в состав доходов. Это судебное решение прошло через Верховный суд РФ и в данной части отменено не было (постановление 23.05.2017 № 310-КГ16-17804).
А в постановлении от 24.09.2014 по делу № А57-25072/20127 АС Поволжского округа отметил, что при получении субсидий доходом являются не собственно бюджетные средства, а не использованные по целевому назначению суммы в течение определенного времени.
Аналогичные подходы содержатся в постановлениях АС Поволжского округа от 08.11.2017 № Ф06-25870/2017, Центрального округа от 06.09.2017 № Ф10-3360/2017 по делу № А62-5934/2016.
Но в арбитражной практике есть судебные решения и с противоположной позицией. Пример — Определение Верховного суда РФ от 23.08.2016 № 303-КГ16-9653. Высшие арбитры указали, что положения п. 1 ст. 346.17 НК РФ распространяются только на субсидии, направленные на возмещение затрат, которые были фактически понесены после ее получения и за ее счет. А вот в ситуации, когда за счет субсидии покрыты уже понесенные расходы, нужно руководствоваться ст. 346.15 НК РФ. Напомним, что согласно этой норме при определении объекта налогообложения по УСН в состав доходов включаются доходы от реализации и внереализационные доходы. При этом не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ. В ней не поименованы субсидии, выделенные коммерческим организациям (предпринимателям) на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. В рассматриваемом деле все субсидии получены предпринимателем для возмещения уже произведенных им затрат. Следовательно, предусмотренный п. 1 ст. 346 НК РФ порядок учета доходов к таким субсидиям не применяется. Поэтому полученные из бюджета средства в полном объеме учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по УСН как внереализационные доходы.
Прочие субсидии
Что касается всех прочих субсидий (то есть тех, которые не названы в п. 1 ст. 346.17 НК РФ), то каких-либо специальных условий их учета для целей УСН не установлено. А значит, если данная субсидия не подпадает под действие ст. 251 НК РФ, то она в полном размере включается в состав доходов на дату поступления денег.
В этой связи стоит подробнее остановиться на применении положений ст. 251 НК РФ к бюджетным деньгам. Согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). Но данная норма относится исключительно к некоммерческим организациям. Следовательно, она не применяется в рассматриваемом случае, когда субсидию из бюджета получает коммерческая организация или предприниматель (постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 03.03.2016 № Ф02-934/2016 по делу № А78-8406/2015).
Кроме того, в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования, по перечню таких доходов и при выполнении условий, поименованных в указанной норме. В частности, от включения в состав доходов освобождены субсидии, предоставленные бюджетным и автономным учреждениям. А вот субсидии, полученные коммерческими организациями, в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ не поименованы.
Иных оснований для исключения таких бюджетных средств из состава доходов ст. 251 НК РФ также не содержит. А значит, субсидии, выделяемые коммерческим организациям и индивидуальным предпринимателям, для целей налогообложения не признаются целевыми поступлениями и подлежат учету при определении объекта налогообложения по УСН (письмо Минфина России от 02.09.2015 № 03-04-07/50654).
Таким образом, средства, полученные коммерческой организацией или предпринимателем в качестве субсидий, которые прямо не поименованы в п. 1 ст. 346.17 НК РФ, учитываются при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения на дату их получения (см. также письма Минфина России от 16.01.2015 № 03-11-06/2/815 и от 17.12.2010 № 03-04-06/3-308, ФНС России от 30.09.2011 № ЕД-4-3/16115@). Но при этом и расходы, произведенные за счет указанных субсидий, учитываются при определении налоговой базы в общем порядке (письма Минфина России от 29.06.2015 № 03-11-06/2/37312 и от 29.04.2015 № 03-11-11/24751).
И в заключение еще два важных для УСН момента. Во-первых, получателям субсидий нужно помнить, что государственные деньги, отраженные в доходах, учитываются при определении лимита, дающего право на применение данного спецрежима (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 03.03.2016 № Ф02-934/2016 по делу № А78-8406/2015). Другими словами, если с учетом субсидии доходы превысят 150 млн руб., то налогоплательщик утратит право на применение УСН (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
А во-вторых, суммы субсидии отражаются в составе внереализационных доходов. А значит, включаются в расчет суммы минимального налога в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога (письмо ФНС России от 20.03.2015 № ГД-3-3/1078@).
Субсидии и налоговый контроль
Согласно п. 2 ст. 93.1 НК РФ в случае, если вне рамок проведения налоговых проверок у налоговых органов возникает обоснованная необходимость получения документов (информации) относительно конкретной сделки, должностное лицо налогового органа вправе истребовать эти документы (информацию) у участников этой сделки или у иных лиц, располагающих документами (информацией) об этой сделке. А является ли предоставление субсидии сделкой? Давайте разбираться.
Поскольку НК РФ не содержит собственного определения понятия «сделка», данный термин в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ применяется в том значении, которое ему придается в гражданском законодательстве (письмо Минфина России от 04.05.2016 № 03-01-18/25860).
Сделкой согласно ст. 153 ГК РФ признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Согласно п. 2 ст. 124 ГК РФ к Российской Федерации, субъектам Российской Федерации, а также муниципальным образованиям, выступающим в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, применяются нормы, определяющие участие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством, если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.
При этом гражданские права и обязанности возникают по основаниям, указанным в ст. 8 ГК РФ. Одним из таких оснований являются договоры и иные сделки, предусмотренные законом (подп. 1 п. 1 ст. 8 ГК РФ).
Как мы уже сказали, порядок предоставления субсидий за счет средств консолидированного бюджета РФ юридическим лицам регламентирован ст. 78 Бюджетного кодекса и предусматривает, в частности, заключение договоров (соглашений) о предоставлении субсидий (п. 5 и 5.1 ст. 78 БК РФ).
Исходя из указанных норм, договор (соглашение) о предоставлении субсидий, заключенный в порядке, предусмотренном ст. 78 БК РФ, является основанием для возникновения соответствующих гражданских прав и обязанностей (подп. 1 п. 1 ст. 8 ГК РФ). Следовательно, такой договор признается сделкой, как это предусмотрено ст. 153 ГК РФ. Этот вывод подтверждает и постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2017 по делу № А64-2562/2016, где судьи применяют к соглашению о предоставлении субсидий нормы ГК РФ о договорах и сделках. А значит, налоговые органы вправе истребовать у налогоплательщика информацию по данной сделке.