Многие компании после подведения финансовых итогов работы за год принимают решение о выплате работникам премии за производственные результаты. Мы расскажем, как такая выплата отражается для целей налогообложения, а также о том, на какие моменты бухгалтеру стоит обратить особое внимание.
Поощрение за хорошую работу с точки зрения ТК РФ
Системы премирования в компании устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами организации (ст. 135 ТК РФ). При этом принятая в компании премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования.
Премия включается в состав заработной платы работника и относится к стимулирующим выплатам. Основание — ст. 129 ТК РФ.
Сроки выплаты премий организация устанавливает самостоятельно. Как мы уже сказали, премия является составной частью заработной платы. А для нее в ст. 136 ТК РФ установлены жесткие правила выплаты. Так, в указанной норме сказано, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата расчетов с работниками по оплате труда определяется правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена. В связи с этим на практике возникает вопрос: не будет ли являться нарушением выплата годовой премии после 15 января?
Ответ на этот вопрос содержится в письмах Минтруда России от 14.02.2017 № 14-1/ООГ-1293, от 19.09.2016 № 14-1/В-889. Специалисты трудового ведомства указали следующее.
Стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты) являются одной из составляющих заработной платы и выплачиваются за иные более продолжительные периоды, чем полмесяца (месяц, квартал, год и другие). Премии и иные поощрительные выплаты начисляются за результаты труда, достижение соответствующих показателей, то есть после того как будет осуществлена оценка показателей.
Исходя из этого, специалисты Минтруда России пришли к следующему выводу. Сроки выплаты работникам стимулирующих выплат, начисляемых за месяц, квартал, год или иной период, могут быть установлены коллективным договором, локальным нормативным актом. Например, если положением о премировании установлено, что выплата премии работникам по итогам работы за год производится, например, в марте следующего года или указана конкретная дата ее выплаты, то это не будет нарушением трудового законодательства.
Определяем дату выплаты для целей НДФЛ
Сразу скажем, что на сегодняшний день специалисты Минфина России и налоговой службы придерживаются единой позиции по вопросу определения даты выплаты дохода в виде годовой премии. По мнению чиновников, это будет день выплаты дохода. Однако ранее налоговики высказывали иную точку зрения. Расскажем подробнее.
Правила определения даты получения физическими лицами доходов для целей налогообложения НДФЛ установлены в ст. 223 НК РФ. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в денежной форме дата фактического получения физическим лицом дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета физического лица в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Это общий порядок.
Для дохода в виде оплаты труда в п. 2 ст. 223 НК РФ установлены свои правила. В этой норме сказано, что датой фактического получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который работнику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.
В Определении Верховного суда РФ от 16.04.2015 № 307-КГ15-2718 высшие арбитры высказали следующую правовую позицию. Если премии являются составной частью оплаты труда и выплачиваются в соответствии с трудовым договором и принятой в организации системой оплаты труда, то датой фактического получения дохода в виде премий признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход.
Но сотрудникам организации в соответствии с трудовым договором могут выплачиваться, в том числе премии по итогам работы за квартал или за год. По мнению специалистов Минфина России, в этом случае дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Такой вывод содержится в письмах Минфина России от 03.09.2018 № 03-04-06/62848, от 30.05.2018 № 03-04-06/36761, от 07.02.2018 № 03-04-06/7288. А в письме от 29.09.2017 № 03-04-07/63400 финансисты отметили, что ст. 223 НК РФ не содержит положений, позволяющих определять дату получения дохода в виде премии как последний день месяца, которым датирован приказ о выплате работникам соответствующей премии. Поэтому в случае начисления и выплаты сотрудникам организации годовых премий, являющихся составной частью оплаты труда (например, премии по итогам работы за 2016 г., приказ о выплате которой датирован 15 июня 2017 г.), дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода.
Следует отметить, что в начале 2017 г. специалисты ФНС России высказали иную точку зрения. В письме от 24.01.2017 № БС-4-11/1139@ налоговая служба указала, что датой фактического получения дохода работника в виде премии за выполнение трудовых обязанностей по итогам работы за квартал (год) признается последний день месяца, которым датирован приказ о выплате работникам премии по итогам работы за квартал (год). Но уже осенью 2017 г. они изменили свою позицию и согласились с финансистами. Письмом от 06.10.2017 № ГД-4-11/20217 ФНС России довела до нижестоящих налоговых органов позицию финансового ведомства, которая содержится и письме от 29.09.2017 № 03-04-07/63400. Как видите, сейчас налоговая служба солидарна с Минфином России.
Таким образом, НДФЛ с суммы выплаченной работникам годовой премии исчисляется и удерживается в день ее выплаты. При этом в соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
А теперь рассмотрим, как правильно заполнить расчет по форме 6-НДФЛ. Напомним, что его форма утверждена приказом ФНС России от 14.10.2015 № ММВ-7-11/450@.
Разъяснения на этот счет содержатся в письме ФНС России от 10.10.2017 № ГД-4-11/20374@. На основе этих разъяснений приведем пример заполнения расчета.
Пример 1
На основании положений коллективного договора руководитель организации 18 февраля 2019 г. издал приказ о выплате работникам производственной премии по результатам работы за 2018 г. Премия была выплачена 20 февраля 2019 г. Удержанная сумма НДФЛ перечислена в бюджет 21 февраля 2019 г.
В расчете по форме 6-НДФЛ за I квартал 2019 г. годовая премия в разделе 2 будет показана следующим образом:
— по строке 100 «Дата фактического получения дохода» указывается день выплаты премии — 20.02.2019;
— по строке 110 «Дата удержания налога» — 20.02.2019;
— по строке 120 «Срок перечисления налога» — 21.02.2019;
— по строкам 130 «Сумма фактического получения дохода» и 140 «Сумма удержанного налога» проставляются соответствующие суммовые показатели.
Налог на прибыль
Расход будет, но не всегда
В письме от 18.02.2016 № 03-05-05-01/9022 специалисты Минфина России указали, что расходы в виде премий за производственные результаты могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Но только в том случае, если порядок, размер и условия выплаты премий предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами организации. Кроме того, выплаты должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ, и не подпадать под расходы, поименованные в ст. 270 НК РФ.
Такая точка зрения аргументируется следующим образом. По общему правилу расходы на выплату премий стимулирующего характера, предусмотренные Трудовым кодексом, трудовыми и (или) коллективными договорами, учитываются для целей налогообложения прибыли. Это прямо предусмотрено ст. 255 НК РФ. Согласно п. 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.
Обратите внимание: в письме от 22.09.2010 № 03-03-06/1/606 специалисты Минфина России согласились с тем, что производственные премии можно учесть при расчете налога на прибыль, но при этом указали на один важный момент. В пункте 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). Условий об установлении конкретного размера премии в трудовых договорах налоговое и трудовое законодательство не содержит. Поэтому расходы по выплате премий работникам могут быть учтены для целей налогообложения прибыли на основании положения о премировании работников при условии, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, дается отсылка на это положение.
Исходя из позиции финансового ведомства, получается, что если в трудовых (коллективных) договорах с работниками нет упоминания о годовой премии, то даже если она будет выплачена за производственные результаты на основании приказа руководителя, учесть ее при расчете налога на прибыль не удастся.
Отметим, что суды поддерживают такую позицию. Пример — постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2008 по делу № А56-15358/2007. В этом деле был рассмотрен следующий спор.
Компания выплатила своим работникам производственные премии на основании приказа руководителя. Такие премии не были предусмотрены системой оплаты труда в организации, а также не упоминались в трудовых и коллективных договорах с работниками. На основании п. 21 ст. 270 НК РФ налоговики исключили данные выплаты из состава расходов. И суд согласился с таким решением налогового органа.
Документальное подтверждение
О том, какими документами можно подтвердить обоснованность учета при расчете налога на прибыль премий, специалисты ФНС России рассказали в письме от 01.04.2011 № КЕ-4-3/5165.
Во-первых, это документы, подтверждающие отношение начисленной премии к системе оплаты труда компании. Премия должна быть предусмотрена в трудовых договорах с работниками или же в этих договорах должна быть ссылка на локальный нормативный акт, регулирующий обязанности работодателя в части оплаты и (или) стимулирования труда работников. Совокупность документов, определяющих обязанность работодателя по оплате и стимулированию труда, должна четко определять систему отношений по выплате премий за труд — они должны быть начислены исходя из конкретных показателей оценки труда работников (время труда, объем труда, качество труда, иные показатели, характеризующие итоги труда). В противном случае права и обязанности работника и работодателя в этой части будут считаться неустановленными.
Во-вторых, потребуются документы, подтверждающие достижение работниками конкретных показателей оценки труда (фактически отработанное время, количество созданных трудом материальных ценностей, суммы полученных компанией доходов и пр.).
В-третьих, нужны первичные документы о начислении конкретных сумм выплат в пользу работников по действующей в организации системе оплаты труда, оформленные в соответствии с законодательством.
На выплату годовых премий используем резерв
Правила создания...
В налоговом учете порядок создания резерва расходов на выплату вознаграждения по итогам работы за год установлен в ст. 324.1 НК РФ. Организация, принявшая решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на выплату годовой премии, обязана отразить в налоговой учетной политике способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Для этого нужно определить:
— предполагаемую сумму расходов на оплату труда (включая взносы на обязательное страхование). Обратите внимание: сумма предполагаемой премии не учитывается при расчете предполагаемого годового размера расходов на оплату труда;
— предельную сумму отчислений в резерв — предполагаемую сумму годовых премий (включая взносы на обязательное страхование);
— ежемесячный процент отчислений в резерв. Он рассчитывается как отношение предполагаемой суммы премий (с учетом взносов) к предполагаемой сумме расходов на оплату труда (с учетом взносов).
После того как все необходимые показатели известны, составляется специальный расчет (смета). В нем приводится порядок расчета ежемесячных отчислений в резерв. Таким образом, конкретный размер отчислений в резерв будет определяться ежемесячно путем умножения месячной суммы расходов на оплату труда (включая взносы на обязательное страхование) на процент отчислений в резерв.
... и переноса
Организация обязана провести инвентаризацию резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год на основании п. 3 ст. 324.1 НК РФ. Если фактически начисленных в резерв средств не хватит на выплату вознаграждения, то компания обязана по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических затрат на выплату вознаграждения (вместе со страховыми взносами), по которым ранее указанный резерв не создавался. Это прямо предусмотрено в п. 3 ст. 324.1 НК РФ.
В обратной ситуации, когда средств в резерве оказалось больше, чем выплачено премий, компания должна остаток суммы неиспользованного резерва включить в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ).
Как показывает практика, большинство компаний выплачивают премию по итогам работы за год в следующем году, уже после того как определены соответствующие финансовые показатели. Получается, что на 31 декабря года начисления резерва его сумма остается неиспользованной. Можно ли перенести суммы резерва на следующий налоговый период?
Специалисты Минфина России считают, что если перенос суммы созданного резерва предусмотрен в учетной политике компании, то включать ее в состав внереализационных доходов на 31 декабря не нужно (письма от 20.03.2009 № 03-03-06/4/19, от 07.06.2006 № 03-03-04/1/500).
Возможность переноса неиспользованного остатка резерва на следующий год подтверждается и арбитражной практикой.
К примеру, АС Московского округа в постановлении от 02.11.2018 № Ф05-18088/2018 указал, что Налоговый кодекс не запрещает формировать резерв в одном налоговом периоде и использовать его в следующем налоговом периоде. Более того, обратное означало бы лишение экономического смысла самого факта резервирования средств на будущие выплаты и не соответствовало бы воле законодателя, который предоставил право формирования данных резервов и возможность их переноса на будущий период.
ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 01.06.2004 по делу № А33-10449/03-С3-Ф02-1901/04-С1 отметил, что если компания не меняет учетную политику в отношении создания резерва на выплату вознаграждения по итогам работы за год на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода она может иметь остаток неиспользованного резерва, определенный в результате инвентаризации, с правом переноса его на следующий налоговый период.
Аналогичная позиция содержится и в постановлении ФАС Поволжского округа от 01.08.2013 по делу № А12-24246/2012. Так же считают и финансисты (письмо от 05.04.2013 № 03-03-06/2/11148). Итак, специалисты Минфина России и суды допускают возможность переноса резерва на следующий год.
А что делать в том случае, когда сумма перенесенного резерва не покрывает фактический размер начисленной в следующем году премии по итогам работы за прошедший год?
В письме от 02.04.2012 № 03-03-06/4/25 финансисты пришли к следующему выводу. В случае если сумма фактически начисленного вознаграждения по итогам работы, к примеру, за 2011 г. превысит сумму резерва, перенесенного на 2012 г., сумма такого превышения учитывается при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за 2011 г. в расходах на оплату труда на 31 декабря 2011 г. При этом нужно учесть правила п. 1 ст. 54 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый или отчетный период, в котором выявлены ошибки или искажения, относящиеся к прошлым периодам, в частности, и в тех случаях, когда допущенные ошибки или искажения привели к излишней уплате налога.
Из-за того что сумма резерва оказалась меньше суммы фактически начисленного вознаграждения, подача уточненной налоговой декларации приведет к возникновению задолженности бюджета перед организацией. Поэтому чиновники не возражают против того, чтобы произведенные в текущем периоде расходы, которые превысили сумму резерва, сформированного по итогам предыдущего года, были учтены в расходах текущего периода. В таком случае представлять уточненную декларацию за предыдущий период не нужно.
Отметим, что арбитры поддерживают такой подход (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.05.2011 № А56-33480/2010).
Обратите внимание: совсем по-другому будет решаться вопрос с не использованной на конец года суммой резерва на выплату премии в ситуации, когда компания в следующем году не создает резерв, но планирует выплатить премии за предыдущий год. В этом случае у нее появится обязанность включить во внереализационные доходы по налогу на прибыль суммы резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год из-за того, что определение размера вознаграждений и их выплата производятся не в том году, когда данный резерв был сформирован, а в следующем (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25.10.2013 по делу № А33-18295/2012).
Согласно п. 5 ст. 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода. В этом случае выплаченное вознаграждение по итогам работы за предыдущий год можно будет учесть в налоговых расходах текущего года на основании п. 2 ст. 255 НК РФ.
И последний вопрос, связанный с использованием резерва. Можно ли направить суммы резерва, сформированного в текущем году, на выплату вознаграждения по итогам работы за предыдущий год? Предположим, что в 2019 г. компания формирует резерв на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год. В 2018 г. указанный резерв не создавался. Приказ о выплате вознаграждения по итогам 2018 г. был издан в 2019 г. Имеет ли компания право для выплаты вознаграждения по итогам 2018 г. использовать резерв, созданный в 2019 г.?
В письме от 02.04.2012 № 03-03-06/4/25 специалисты Минфина России, рассматривая аналогичный вопрос, пришли к следующему выводу. Организация вправе использовать сформированный в текущем году резерв на выплату годового вознаграждения работникам по итогам работы за предыдущий год. Но есть одно условие — в предыдущем году указанный резерв не формировался и выплата предусмотрена в текущем году.
Объясняется такой подход положениями подп. 2 п. 7 ст. 272 НК РФ. Если компания в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по методу начисления, то в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва. Такая же точка зрения изложена финансистами в письме от 24.01.2012 № 03-03-06/1/31.
Премия после увольнения
Отдельно остановимся на следующей ситуации, которая достаточно часто встречается на практике. Предположим, в трудовых договорах с работниками предусмотрено условие о том, что работодатель выплачивает работникам премию за достигнутые результаты по итогам года. В течение 2018 г. несколько сотрудников уволились. Но им в 2019 г. (после того как будут определены производственные результаты за год) будет выплачена премия.
Здесь возникает несколько вопросов. Первый — можно ли такую выплату учесть при расчете налога на прибыль? Второй — облагаются ли рассматриваемые премии НДФЛ? Третий — нужно ли на такие выплаты начислять страховые взносы?
Давайте разбираться.
Налог на прибыль
Исходя из положений ст. 255 НК РФ следует, что в состав расходов на оплату труда включаются премии, выплаченные работникам организации. Но в рассматриваемой ситуации на момент выплаты премии уволившийся сотрудник уже не является работником организации. Означает ли это, что компания не имеет права учесть для целей налогообложения прибыли такие премии?
В письме от 06.09.2018 № 03-03-06/2/63703 специалисты Минфина России назвали условия, при которых премия, выплаченная работнику после его увольнения, может быть учтена в расходах по налогу на прибыль. Финансисты отметили, что основанием для учета премии для целей налогообложения прибыли является ст. 255 НК РФ. Она предусматривает включение в состав расходов на оплату труда премий, выплаченных работникам компании.
Далее ведомство обратилось к положениям Трудового кодекса. Согласно ст. 20 ТК РФ работником компании считается физическое лицо, которое состоит с ней в трудовых отношениях. Трудовые отношения возникают на основании трудового договора (ст. 16 ТК РФ). При увольнении работника действие трудового договора с ним прекращается (ст. 81 ТК РФ). Следовательно, физическое лицо перестает считаться работником данной организации.
В статье 140 ТК РФ сказано, что при прекращении трудового договора выплата всех сумм, причитающихся работнику от работодателя, производится в день увольнения. А в статье 135 ТК РФ установлено, что заработная плата работнику определяется трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. При этом системы оплаты труда, включая системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями и локальными нормативными актами компании.
В письме от 22.08.2018 № 14-1/В-691 Минтруд России разъяснил, что если системой оплаты труда (системой премирования) организации не предусмотрены порядок и условия выплаты премии уволенному работнику, то при увольнении по любому из оснований все суммы, причитающиеся работнику, должны быть выплачены ему в день прекращения трудовых отношений. И в случае если приказ о премировании работников компании был издан после увольнения данного работника, то оснований для включения его в приказ не имеется, так как на момент издания приказа он не состоит с организацией в трудовых отношениях.
Исходя из этих разъяснений специалистов трудового ведомства, Минфин России указал, что премия уволенному работнику может быть учтена в расходах по налогу на прибыль при выполнении следующих условий:
— локальными нормативными правовыми актами организации, содержащими нормы трудового права, предусматриваются порядок и условия по выплате премии уволенному работнику;
— премия начислена в результате наступления определенных оснований (достижения соответствующих показателей эффективности) после увольнения работника, но за период, когда работник состоял в трудовых отношениях с работодателем;
— выплата премии уволенному работнику соответствует положениям ст. 252 НК РФ (должна быть экономически обоснована и документально подтверждена).
Следует сказать, то специалисты Минфина России и раньше допускали возможность учета в расходах премии, выплаченной уволенному работнику. Но при этом финансисты не ставили такую возможность в зависимость от наличия в организации утвержденного порядка выплаты премии после увольнения. Достаточно было, чтобы премия была в принципе предусмотрена системой оплаты труда.
Такой вывод можно сделать, исходя из письма Минфина России от 25.10.2005 № 03-03-04/1/294. В нем финансисты указали, что если премия предусмотрена системой оплаты труда, то у работодателя возникает обязанность выплатить премию, а у работника при выполнении им показателей и условий премирования возникает право требовать выплаты премии. В соответствии со ст. 140 ТК РФ при увольнении работника выплата всех сумм, причитающихся ему от работодателя, производится в день увольнения. Однако это правило относится только к тем выплатам, которые предусмотрены Трудовым кодексом.
В нашем же случае премия выплачивается на основании трудового (коллективного) договора при наступлении определенных обстоятельств. Поэтому начисление и выплата данной премии после увольнения правомерны и не противоречат нормам ТК РФ. Следовательно, для целей налогообложения компания имеет право учесть данные выплаты. Такую же точку зрения высказывают и налоговики (письма УФНС России по г. Москве от 21.07.2005 № 20-12/52413, от 05.05.2005 № 20-12/32623).
К сведению
Как показывает практика, некоторые работодатели отказываются выплачивать работникам премии, начисленные после увольнения, но за период, когда они еще трудились в компании. Но суды против таких действий работодателей. Арбитры отмечают, что прекращение трудового договора не лишает работника права на получение премии за период, когда сотрудник работал и внес свой трудовой вклад в результаты деятельности организации (см., например, Апелляционное определение Свердловского областного суда от 17.05.2016 № 33-8458/2016).
НДФЛ
С суммы премий, выплаченных уволившимся работникам, организация должна удержать НДФЛ.
Обратите внимание: п. 3 ст. 217 НК РФ освобождает от обложения НДФЛ выплаты при увольнении в размере трехкратного (шестикратного) размера среднего месячного заработка. Однако в рассматриваемой ситуации компания не может воспользоваться указанной нормой Кодекса. Ведь премия, выплачиваемая после увольнения, никакого отношения к суммам выходного пособия не имеет. Так же считают специалисты Минфина России (письмо от 29.09.2014 № 03-04-06/48497).
Таким образом, премия уволившимся работникам должна облагаться НДФЛ в общем порядке. При этом датой фактического получения дохода работника в виде премии за достигнутые производственные результаты (например, за квартал или год), выплачиваемой работникам после их увольнения, определяется как день выплаты указанного дохода. К такому выводу пришли специалисты ФНС России в письме от 05.10.2017 № ГД-4-11/20102@.
В разделе 2 расчета по форме 6-НДФЛ выплата премии уволившемуся работнику будет отражаться следующим образом.
Пример 2
Допустим, сотрудник компании уволился в декабре 2018 г. Руководитель организации издал приказ от 25.02.2019 о выплате работникам производственной премии по результатам работы за 2018 г. Премия была выплачена (в том числе и уволившемуся работнику) 27 февраля 2019 г. Удержанная сумма НДФЛ перечислена в бюджет 28 февраля 2019 г.
В расчете по форме 6-НДФЛ за I квартал 2019 г. годовая премия в разделе 2 будет показана следующим образом:
— по строке 100 «Дата фактического получения дохода» указывается день выплаты премии — 27.02.2019;
— по строке 110 «Дата удержания налога» — 27.02.2019;
— по строке 120 «Срок перечисления налога» — 28.02.2019;
— по строкам 130 «Сумма фактического получения дохода» и 140 «Сумма удержанного налога» проставляются соответствующие суммовые показатели.
Страховые взносы
Минфин России не рассматривал вопрос о том, нужно ли по правилам главы 34 НК РФ начислять страховые взносы на сумму премий, выплаченных работникам после их увольнения. Но разъяснения на этот счет давали специалисты Минтруда России в бытность Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ «О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» (далее — Закон № 212-ФЗ). Они содержатся в письме Минтруда России от 02.09.2013 № 17-3/1450.
Отметим, что финансисты по вопросам исчисления и уплаты страховых взносов по правилам главы 34 НК РФ рекомендовали руководствоваться ранее данными разъяснениями Минтруда России по соответствующим вопросам (письмо Минфина России от 16.11.2016 № 03-04-12/67082).
Итак, по мнению трудового ведомства, выплаты, начисляемые организацией в пользу уволившихся работников за результаты работы за период времени, в котором бывшие работники еще состояли в трудовых отношениях с этой организацией (например, премии по результатам производственной деятельности), подлежат обложению страховыми взносами в общем порядке. Специалисты Минтруда России считают, что данные выплаты являются объектом обложения страховыми взносами, так как произведены в рамках хоть и бывших, но трудовых отношений.
А как быть в ситуации, когда уволившийся работник трудился на работах, которые предполагают начисления страховых взносов по дополнительным тарифам? Нужно ли в этом случае применять эти тарифы к премии, начисленной и выплаченной работнику уже после его увольнения?
Ответ на этот вопрос содержится в письме Минтруда России от 24.01.2014 № 17-3/В-25. В нем ведомство пришло к выводу, что в такой ситуации имеет значение занятость работника в месяце увольнения. Если в течение данного месяца работник был полностью занят на работах с особыми условиями труда, то дополнительные тарифы взносов применяются в отношении всех выплат, начисленных в его пользу после увольнения, независимо от того, за какой период они производятся. Если же в месяце увольнения сотрудник был частично занят на работах с особыми условиями труда, то взносы по дополнительным тарифам исчисляются со всех выплат пропорционально количеству дней или часов, фактически отработанных на соответствующих вредных и опасных работах.
При рассмотрении вопроса о применении дополнительных тарифов страховых взносов к выплатам уволившимся работникам интерес представляет постановление АС Волго-Вятского округа от 26.02.2018 по делу № А82-17923/2015.
В ходе проверки ревизоры из Пенсионного фонда доначислили компании страховые взносы по дополнительным тарифам на выплаты, произведенные работникам после их увольнения. Организация полагала, что такие доначисления необоснованны, так как уволенные работники в месяце выплаты не были заняты на видах работ с вредными условиями труда на условиях полной занятости. Поэтому компанию нельзя привлечь к ответственности, ведь она руководствовалась разъяснениями из письма Минтруда России от 30.04.2013 № 17-4/727.
Однако суд встал на сторону проверяющих. Арбитры указали, что согласно ст. 58.3 Закона № 212-ФЗ дополнительные тарифы страховых взносов применяются в отношении выплат в пользу физических лиц, занятых на видах работ, указанных в подп. 1—18 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17.12.2001 № 173-ФЗ «О трудовых пенсиях в Российской Федерации». При этом упомянутые страховые взносы по дополнительным тарифам начисляются в общем порядке на все выплаты и вознаграждения в пользу работника, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона № 212-ФЗ.
Основными критериями уплаты страховых взносов по доптарифам являются занятость такого работника на работах с вредными, тяжелыми и опасными условиями труда и включение начисленных работнику выплат в объект обложения страховыми взносами. В части начисления страховых взносов по доптарифам на выплаты в пользу уволенных работников порядок их исчисления зависит от занятости работника на работах, указанных в подп. 1—18 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17.12.2001 № 173-ФЗ, в месяце увольнения. В случае полной занятости работника в течение месяца, в котором он был уволен, на упомянутых работах исчисление страховых взносов по доптарифам производится со всех выплат, начисленных в пользу данного работника после увольнения, независимо от того, за какие периоды производятся данные выплаты — например, премии за прошлые периоды.