Несмотря на то что основные неприятности при налоговых проверках, как правило, возникают из-за неправильно или недостаточно точно составленной налоговой учетной политики, бухгалтерская учетная политика также требует должного внимания. Ведь бухгалтерская отчетность показывает истинное финансовое положение организации. А это важно для акционеров, учредителей, инвесторов и кредиторов.
Основы учетной политики
Под учетной политикой понимается принятая компанией совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. При этом к способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
Такое определение дано в ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Напомним, что с августа 2017 г. данный стандарт действует в новой редакции.
В статье 8 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ) сказано, что при формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения учета из способов, допускаемых федеральными стандартами. Так как в этих стандартах допускается возможность выбора, каждая компания утверждает в учетной политике приемлемые для нее варианты учета. Если же федеральными стандартами не установлен способ ведения учета, то компания разрабатывает его самостоятельно исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными или отраслевыми стандартами. Согласно п. 7.1 ПБУ 1/2008 организация в вышеназванном случае должна последовательно использовать следующие документы:
— МСФО;
— положения федеральных или отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным или связанным вопросам;
— рекомендации в области бухгалтерского учета.
Учетная политика должна применяться последовательно из года в год (п. 5 ст. 8 Закона № 402-ФЗ). Это означает, что формировать учетную политику каждый год заново нет никакой нужды. Если у организации возникла необходимость внести в нее корректировки, то следует составить соответствующий приказ, датированный декабрем, и перечислить в нем только те положения, которые будут изменены с нового года.
Обратите внимание: в п. 6 ст. 8 Закона № 402-ФЗ и п. 10 ПБУ 1/2008 перечислены случаи, когда можно изменить учетную политику. Это можно сделать:
— при изменении требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными или отраслевыми стандартами;
— при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского учета, применение которого приводит к повышению качества информации;
— при существенном изменении условий деятельности экономического субъекта (например, реорганизации, изменении видов деятельности и т.п.).
В целях обеспечения сопоставимости отчетности за ряд лет изменение учетной политики должно производиться с начала отчетного года, если иное не обусловливается причиной такого изменения (п. 7 ст. 8 Закона № 402-ФЗ, п. 12 ПБУ 1/2008).
Не считается изменением учетной политики:
— утверждение способа ведения учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее;
— указанные факты возникли впервые в деятельности организации (п. 10 ПБУ 1/2008).
Рассмотрим основные элементы учетной политики для целей бухгалтерского учета.
Первичная документация
В пункте 4 ПБУ 1/2008 сказано, что компания должна утвердить формы первичных учетных документов, регистры бухгалтерского учета, а также документы для внутренней бухгалтерской отчетности. Напомним, что в силу ст. 9 Закона № 402-ФЗ первичные документы составляются по формам, определенным руководителем компании, но при этом должны содержать все обязательные реквизиты, установленные в этой же статье.
Обратите внимание: если действующим законодательством РФ для оформления конкретных операций установлены обязательные формы документов, то применяться должны только эти формы. На это указали специалисты Минфина России в письме от 13.04.2018 № 03-03-06/1/24600. Например, это касается кассовой документации, бланков строгой отчетности и транспортных документов.
Руководитель компании определяет состав первичных документов и перечень лиц, имеющих право их подписывать. К учетной политике нужно приложить формы всех первичных документов. Если же организация решила использовать ранее утвержденные унифицированные формы, то, на наш взгляд, их можно просто перечислить.
Учет материально-производственных запасов
В этой части бухгалтеру нужно руководствоваться правилами, которые установлены в пока еще действующем ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». Кроме этого применяются и Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ).
Материалы
При организации учета материально-производственных запасов необходимо определиться:
— с оценкой поступающих МПЗ;
— с оценкой отпускаемых в производство (или для иных целей) МПЗ;
— с созданием резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Для оценки поступающих МПЗ компания может выбрать один из двух вариантов учета: с использованием счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей» или без использования этих счетов. Такую возможность выбора предоставляет организациям План счетов бухгалтерского учета, утвержденный приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
Если компания учитывает МПЗ на счете 10 «Материалы» по фактическим затратам на их приобретение, то счета 15 и 16 она не применяет. В том случае, когда МПЗ отражаются на счете 10 по учетным (планово-нормативным) ценам, для определения фактической себестоимости приобретенных МПЗ необходим счет 15. Разница между фактическими затратами и учетными ценами относится на счет 16.
Обратите внимание: учетные цены организация устанавливает самостоятельно. В связи с этим в учетной политике необходимо прописать:
— что следует понимать под учетными ценами;
— методику их установления;
— методику их пересмотра.
Перейдем к оценке отпускаемых в производство МПЗ. В пункте 16 ПБУ 5/01 предусмотрено три варианта:
— по себестоимости каждой единицы;
— по средней себестоимости;
— по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).
Следует отметить, что организация не обязана вводить единый способ оценки МПЗ. Вполне допустимо установить свой способ списания для каждой группы МПЗ. Учтите, что выбрав однажды для какой-либо группы МПЗ один из перечисленных выше вариантов, компания должна применять его последовательно из года в год. Как минимум, по каждой группе МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Что касается резерва под снижение стоимости материальных ценностей, то его должны создавать компании по МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась. Такие МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Данный резерв образуется за счет финансовых результатов организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости. Такие правила установлены в п. 25 ПБУ 5/01 и п. 20 Методических указаний по учету МПЗ.
Резерв могут не создавать компании, которые ведут упрощенный бухгалтерский учет.
Создание резерва возможно или индивидуальным, или групповым методом. Такую возможность дает п. 20 Методических указаний учету МПЗ. При индивидуальном методе резерв создается по каждой единице запасов, а при групповом методе — по отдельным группам аналогичных или связанных запасов. Выбранный вариант нужно закрепить в учетной политике.
Товары
Торговые организации при учете товарных запасов также руководствуются положениями ПБУ 5/01. Указанным компаниям п. 13 ПБУ 5/01 предоставляет возможность выбора одного из вариантов учета расходов на доставку товаров.
Во-первых, такие расходы можно учитывать в себестоимости приобретения товаров. Соответственно, они будут списываться по мере реализации товаров.
Во-вторых, затраты можно учитывать отдельно в составе расходов на продажу.
У последнего варианта также есть несколько способов учета:
— можно рассчитывать сумму транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров на конец отчетного периода. В этом случае счет 44 «Расходы на продажу» будет иметь дебетовое сальдо;
— можно списать всю сумму расходов на доставку в том отчетном периоде, к которому они относятся. Согласно п. 9 ПБУ 10/99 «Расходы организации» все коммерческие расходы, под которыми понимаются и расходы на продажу, могут полностью включаться в себестоимость проданных товаров. В этом случае счет 44 не будет иметь сальдо на конец отчетного периода.
Для розничной торговли есть еще одна возможность выбора учета. Это касается отражения в учете стоимости товаров. Они могут учитываться двумя способами:
— по покупным ценам на счет 41 «Товары»;
— по продажным ценам. В этом случае продажная цена показывается на счете 41, а разницу между покупной и продажной стоимостью отражают на счете 42 «Торговая наценка».
Спецсредства
Многим компаниям, в силу особенностей их производства и технологии, необходимо обеспечивать своих работников специальным инструментом, специальными приспособлениями, специальным оборудованием и спецодеждой. При организации учета названных активов следует руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н (далее — Методические указания по учету спецсредств).
В отношении учета специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования можно воспользоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 9 Методических указаний по учету спецсредств). Свой выбор компания должна зафиксировать в учетной политике.
Что касается учета спецодежды, то она принимается к учету в сумме фактических затрат на ее приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ (п. 11 Методических указаний по учету спецсредств). Спецодежда до передачи ее в эксплуатацию учитывается в составе оборотных активов организации по счету 10 «Материалы» на отдельном субсчете «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» (п. 13 Методических указаний по учету спецсредств).
А можно ли учесть спецодежду в составе основных средств? Специалисты Минфина России в письме от 12.05.2003 № 16-00-14/159 указали, что компания вправе организовать учет предметов спецодежды в порядке, предусмотренном для учета основных средств, согласно ПБУ 6/01.
Учет основных средств
При учете основных средств организации должны руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания по учету основных средств).
Амортизация
Пункт 18 ПБУ 6/01 предусматривает четыре варианта амортизации:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
После выбора одного из этих вариантов для группы однородных объектов основных средств в дальнейшем этот способ должен использоваться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, необходимые для их признания основным средством, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике компании, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе МПЗ. Но компании никто не запрещает начислять по таким активам амортизацию в обычном порядке.
Выбранные способы учета закрепляются в учетной политике.
Переоценка
Пункт 15 ПБУ 6/01 дает компаниям право переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей или восстановительной стоимости. Если решение о переоценке будет принято, следует учитывать, что в дальнейшем такая переоценка должна производиться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей или восстановительной стоимости.
Напомним, что под текущей (восстановительной) стоимостью объектов основных средств понимается сумма денежных средств, которая должна быть уплачена компанией на дату проведения переоценки в случае необходимости замены какого-либо объекта (п. 43 Методических указаний по учету основных средств).
Таким образом, в учетной политике нужно отразить, будет ли вообще компания заниматься переоценкой, и если будет, то по каким именно группам основных средств.
Учет нематериальных активов
Учет нематериальных активов организации должны осуществлять по правилам, которые содержатся в ПБУ 14/2007. В учетной политике подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:
— способы оценки НМА, приобретенных не за денежные средства;
— принятые компанией сроки полезного использования НМА;
— способы определения амортизации НМА, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
— изменения сроков полезного использования НМА;
— изменения способов определения амортизации НМА.
Изменение стоимости
В пункте 22 ПБУ 14/2007 сказано, что нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности. Соответствующие правила установлены в МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Согласно п. 8 указанного стандарта актив обесценивается, если его балансовая стоимость превосходит возмещаемую стоимость. Компания должна на конец каждого отчетного периода оценить, нет ли каких-либо признаков обесценения активов (п. 9 МСФО (IAS) 36).
Возмещаемая сумма актива в силу п. 18 МСФО (IAS) 36 определяется как наибольшая из следующих величин:
— или справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу;
— или ценности использования актива.
Так как компании дается право, а не обязанность проверки НМА на обесценение, то если нет очевидных признаков обесценения, его можно и не проводить.
Начисление амортизации
Для начисления амортизации нужно разделять НМА на две части: с определенным и неопределенным сроком полезного использования. Стоимость первых погашается посредством амортизации, вторые вообще не амортизируются (п. 23 ПБУ 14/2007). Напомним, что неопределенный срок полезного использования возникает, когда нет возможности надежно определить тот срок, в течение которого НМА будет приносить доход (п. 25 ПБУ 14/2007).
Есть три метода амортизации нематериальных активов:
— линейный способ;
— способ уменьшаемого остатка;
— способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
В расчете суммы амортизации участвует такой показатель как срок полезного использования НМА. Для отдельных видов НМА срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Определение срока полезного использования НМА производится исходя из:
— срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
— ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Выбор способа определения амортизации нематериального актива производится организацией исходя из расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.
В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому НМА должен определяться только линейным способом. Если компания может доказать, что максимальный эффект от использования НМА приходится на первую половину срока его использования, можно применять способ уменьшаемого остатка. Если же выпуск какой-то продукции прямо зависит от наличия НМА, то можно использовать способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Способ определения амортизации НМА должен ежегодно проверяться компанией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования НМА существенно изменился, то способ определения амортизации должен быть откорректирован (п. 27 ПБУ 14/2007).
Учет доходов
Порядок бухгалтерского учета доходов установлен в ПБУ 9/99.
Классификация доходов
В пункте 4 этого стандарта установлено, что доходы компании в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности подразделяются:
— на доходы от обычных видов деятельности;
— на прочие доходы.
Один и тот же вид дохода в зависимости от специфики компании может относиться как к доходам от обычных видов деятельности, так и к прочим доходам. Поэтому в учетной политике следует прописать, какие доходы компании относятся к основным, а какие — к прочим.
Можно поступить иначе. Не упоминать отдельно каждый из доходов, а только указать критерии, исходя из которых тот или иной вид дохода будет классифицироваться в бухгалтерском учете.
Длительный производственный цикл
В соответствии с п. 13 ПБУ 9/99 компания может признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления:
— по мере готовности работы, услуги, продукции;
— по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Выручка признается по мере готовности в том случае, если на основании первичных учетных документов можно определить степень готовности работы, услуги или изделия.
В отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий компания может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки.
Если компания при выполнении работы, оказании услуги, продаже продукции с длительным циклом изготовления признает выручку по мере их готовности, то в учете необходимо использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Учет расходов
В бухгалтерском и налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные имеет разный смысл. Так, в налоговом учете это нужно для определения момента списания затрат в налоговые расходы. А в бухгалтерском учете — для расчета себестоимости продукции (работ, услуг).
В бухгалтерском учете к косвенным расходам, как правило, относят затраты, учтенные на счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». Например, в Методических рекомендациях по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса, утвержденных приказом Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654, сказано: косвенные производственные затраты — это совокупность затрат, связанных с производством, которые нельзя (или экономически нецелесообразно) учесть и прямо отнести на конкретные виды продукции. Поэтому они учитываются на отдельных счетах и распределяются по видам продукции расчетным путем.
Таким образом, косвенные расходы включаются в себестоимость отдельных видов продукции путем их распределения пропорционально показателям, предусмотренным учетной политикой компании (п. 10 ПБУ 10/99 «Расходы организации» и п. 7 ПБУ 1/2008).
В части учета и распределения косвенных расходов учетная политика должна раскрывать следующие моменты:
— учет и распределение расходов вспомогательных производств;
— учет и распределение расходов обслуживающих производств и хозяйств;
— учет и распределение общепроизводственных и общехозяйственных расходов.
При выборе способа распределения указанных расходов необходимо руководствоваться следующим принципом: результаты распределения должны быть максимально приближены к фактическому потреблению ресурсов на данный вид продукции, работ или услуг. Кроме того, выбранный способ распределения должен соответствовать существующим в компании технологическим процессам. Чаще всего организации выбирают одну из следующих методик распределения затрат:
— пропорционально заработной плате основного производственного персонала;
— пропорционально стоимости сырья, материалов, полуфабрикатов, отпущенных на производство;
— пропорционально количеству отработанных машино-часов;
— пропорционально объему выпущенной продукции.
Что касается распределения общехозяйственных расходов, то Инструкция по применению Плана счетов предлагает два варианта.
Первый — суммы по дебету счета 26 могут списываться в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и 29 «Обслуживающие производства и хозяйства». Тогда при оприходовании на склад готовой продукции в ее оценке будет присутствовать часть общехозяйственных расходов.
Второй — можно списать общехозяйственные расходы непосредственно на счет 90 «Продажи». В этом случае они полностью списываются со счета 26 в каждом отчетном периоде и участвуют в формировании бухгалтерской прибыли независимо от процесса реализации произведенной за этот отчетный период продукции, работ или услуг.
Учет финансовых вложений
Компании, у которых в бухгалтерском учете числятся финансовые вложения, должны применять ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Согласно п. 26 этого документа бухгалтер должен выбрать способ оценки финансовых вложений. Возможны три варианта:
— по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;
— по средней первоначальной стоимости;
— по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
Такая оценка необходима для отражения в учете выбытия указанных финансовых вложений, а также для оценки подобных активов на конец отчетного периода (п. 32 ПБУ 19/02). Применение одного из выбранных способов по группе или виду финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
К сведению
Весной прошлого года Минфин России утвердил новый план разработки федеральных бухгалтерских стандартов на 2018—2020 гг. Он содержится в приказе от 18.04.2018 № 83н. Финансисты отложили сроки принятия новых стандартов. В этом году на свет должен появиться только один стандарт — «Запасы».
Минфиновский график
|
Наименование стандарта |
Предполагаемый год утверждения |
|---|---|
|
Нематериальные активы |
2020 |
|
Основные средства |
2020 |
|
Незавершенные капитальные вложения |
2020 |
|
Дебиторская и кредиторская задолженности (включая долговые затраты) |
2020 |
|
Документы и документооборот в бухгалтерском учете |
2020 |
|
Некоммерческая деятельность |
2021 |
|
Бухгалтерская отчетность |
2021 |
|
Участие в зависимых организациях и совместная деятельность |
2021 |
|
Аренда |
2022 |
|
Доходы |
2022 |
|
Расходы |
2022 |
|
Финансовые инструменты |
2022 |
|
Добыча полезных ископаемых |
2022 |