Все ближе время, когда в ходе налоговых проверок и последующего рассмотрения споров в судах начнет применяться ст. 54.1 «Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов» НК РФ, о которой уже очень много сказано и написано, в том числе и автором этих строк. Однако, руководствуясь принципом «Предупрежден — значит вооружен», мы постараемся спрогнозировать развитие событий в практике налогового администрирования и экономического правосудия, опираясь на факты и мнения, прозвучавшие в профессиональной среде за истекший год. Речь сегодня пойдет о налоговой реконструкции или, выражаясь языком юридической доктрины, об определении действительной налоговой обязанности.
В конце 2017-го — начале 2018 г. живо обсуждалось заявление заместителя руководителя ФНС России Сергея Аракелова, прозвучавшее на XIII Всероссийском налоговом форуме. Приведем прямую цитату: «Указание в НК РФ на то, что недобросовестными признаются умышленные действия налогоплательщика, а также определение четких условий, при которых уменьшение налоговых обязательств является неправомерным, позволило законодателю ввести полный отказ в налоговой реконструкции обязательств налогоплательщика».
Эти слова вкупе с несколькими официально опубликованными письмами ФНС России, посвященными вопросам получения необоснованной налоговой выгоды (см. письма ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений ст. 54.1 НК РФ», от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 № 163-ФЗ „О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации“»), вызвали среди специалистов настроения, близкие к тем, которые озвучил в бессмертной книге М.А. Булгакова профессор Преображенский, узнав о вселении в соседнюю квартиру жилтоварищества во главе с товарищем Швондером: «Ну все, пропал дом… Что теперь будет с паровым отоплением?»
И действительно, позиция здесь выглядит достаточно просто и явно: бизнес-структура, попавшаяся на преднамеренном искажении экономической сути своей деятельности ради получения налоговых преференций, не может рассчитывать на то, что налоговый орган будет самостоятельно учитывать факты, влияющие на размер доначислений.
Но, несмотря на суровость и непреклонность налоговых органов, думается, что впадать в уныние несколько преждевременно. И в этом смысле очень полезным будет обратиться к истории вопроса. Впервые о налоговой реконструкции (этот термин тогда еще не был введен в практику, но уже начинал материализовываться в правосознании) высказался Пленум ВАС РФ в п. 7 небезызвестного постановления от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».
Цитируем документ
Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.
Пункт 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53
В реальной практике сформулированный Пленумом ВАС РФ тезис сработал и заложил крепкий фундамент правоприменения несколько позже. Так, в кейсе компании «Газпром трансгаз Краснодар» (любопытном еще и по фабуле, поскольку речь шла об обложении НДС новогодних подарков для сотрудников организации — см. дело № А40-29743/2012) столкнулись два противоположных подхода. Налоговый орган выдвигал доводы, основанные на предусмотренном НК РФ заявительном порядке предъявления налоговых вычетов, и считал, что лишь сама организация могла использовать предусмотренное законом право. Компания использовала для защиты аргумент, согласно которому у налоговиков не было препятствий для определения действительного размера налоговой обязанности ни в ходе проверки, ни в процессе рассмотрения возражений.
Президиум ВАС РФ принял сторону налогоплательщика и сформулировал концептуальный подход к разрешению подобных дел. Суть его состояла в том, что доначисление налога было обусловлено иной юридической оценкой для целей налогообложения хозяйственных операций, относительно совершения и документального подтверждения которых спор отсутствовал. Налогоплательщик, не соглашаясь с переквалификацией инспекцией сложившихся отношений и оспаривая обоснованность данной переквалификации, не мог заявить о применении соответствующих вычетов. Подобное заявление вычетов в уточненных налоговых декларациях за проверяемый период означало бы согласие с подходом инспекции относительно обоснованности переквалификации и учета спорных операций при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, что не соответствовало бы действительной позиции общества (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 № 1001/13 по делу № А40-29743/12-140-143).
Если же отвлечься от фактических обстоятельств приведенного дела и мыслить глобально применительно к часто встречающимся ситуациям, то можно прийти к нескольким довольно очевидным выводам.
Налогоплательщик, даже совершивший умышленное правонарушение, связанное с извлечением необоснованной налоговой выгоды, не должен нести повышенное налоговое бремя (и соответствующую ему ответственность в виде пеней и штрафов) в сравнении с тем, которое было бы возложено на него при правомерном поведении.
Иной подход противоречит как базовым принципам налогообложения, заложенным в ст. 3 НК РФ, так и сформулированным в ст. 6 Налогового кодекса задачам налоговых органов, к числу которых относится контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов, сборов и страховых взносов, соответствующих пеней, штрафов, процентов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, — за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей, установленных законодательством Российской Федерации.
Налоговое законодательство предусматривает жизнеспособный и вполне эффективный набор механизмов для определения действительной налоговой обязанности лица, включая в том числе и расчетный метод (ст. 31 НК РФ).
Сходного мнения придерживается и Конституционный суд РФ (см. Определение КС РФ от 04.07.2017 № 1440-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Бунеева Сергея Петровича на нарушение его конституционных прав положениями статей 146, 153, 154, 247—249 и 274 Налогового кодекса Российской Федерации»). В деле компании «Мастер-Инструмент» (классический кейс о дроблении бизнеса) Конституционный суд РФ сформулировал вывод, согласно которому положения Налогового кодекса не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.
В настоящее время судебная практика продолжает придерживаться проверенных временем подходов, а на горизонте не просматривается сколько-нибудь разумных причин для ее разворота. Поэтому слухи о смерти налоговой реконструкции на сегодняшний день следует расценивать как преувеличенные.