Минфин России в рамках плана разработки федеральных бухгалтерских стандартов внес изменения в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций». Поправки содержатся в приказе Минфина России от 20.11.2018 № 236н (зарегистрирован в Минюсте России 10.12.2018 г. № 52938). У компаний есть год, чтобы изучить новации, так как новую редакцию стандарта нужно будет применять начиная с отчетности за 2020 г. Но компании могут принять решение начать работать по новым правилам уже в этом году. Данный факт нужно будет раскрыть в бухгалтерской отчетности. О самых важных нововведениях с учетом разъяснений, данных финансистами в информационном сообщении от 28.12.2018 № ИС-учет-13, — в нашей статье.
Понятийная часть
Финансовое ведомство отказалось от использования таких понятий как «постоянное налоговое обязательство» и «постоянный налоговый актив». Теперь в ПБУ 18/02 говорится о «постоянном налоговом расходе» и «постоянном налоговом доходе». Так, произведение постоянной разницы на ставку налога называется не постоянным налоговым обязательством (активом), а постоянным налоговым расходом (доходом).
Кроме того, Минфин России заменил термин «государственные (муниципальные) учреждения» на «организации государственного сектора».
Временные разницы
Специалисты Минфина России расширили понятие временных разниц. Ранее в стандарте было сказано, что временные разницы — это доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах.
Теперь под понятие временных разниц подпадают и результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах.
В своих разъяснениях специалисты Минфина России указали, что примером временных разниц, образующихся в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль, являются разницы, возникающие в результате переоценки основных средств и нематериальных активов.
Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения (п. 8 ПБУ 18/02).
Как известно, временные разницы бывают вычитаемыми и налогооблагаемыми (п. 10 ПБУ 18/02). О том, какие временные разницы признаются вычитаемыми, было сказано в п. 11, а о налогооблагаемых временных разницах говорилось в п. 12. Финансовое ведомство исключило из ПБУ 18/02 п. 12, а понятие налогооблагаемых временных разниц перенесло в п. 11. При этом перечень случаев, когда образуются временные разницы, стал единым. Содержится он в п. 11 ПБУ 18/02.
Итак, временные разницы образуются в результате:
— применения разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (ранее — применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль);
— применения разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (ранее — применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения);
— применения, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей (ранее — применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств);
— переоценки активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета (новый элемент перечня);
— признания в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;
— применения разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (новый элемент перечня);
— признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств (новый элемент перечня);
— применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (ранее — признание процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения — по кассовому методу);
— убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах (ранее — перенесенный на будущее убыток, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах);
— прочих аналогичных различий.
Из перечня исключены следующие случаи:
— наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета — исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
— признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода.
Новые правила для учета налога на прибыль
Финансовое ведомство дополнило п. 20 ПБУ 18/02. Введено, что под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период. Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).
Для наглядности финансисты привели практический пример определения расхода (дохода) по налогу на прибыль и связанных с ним показателей.
Обратите внимание, специалисты Минфина России в своих разъяснениях отметили, что расчет выполнен двумя способами: путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (балансовый способ) и путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на суммы постоянного налогового расхода, увеличения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода (способ отсрочки). Финансисты особо подчеркнули, что ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору.
Пример
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организацией в отчете о финансовых результатах отражена прибыль до налогообложения (бухгалтерская прибыль) в размере 150 000 руб. Налоговая база по налогу на прибыль за этот же период составила 280 000 руб. Ставка налога на прибыль — 20%.
На конец отчетного года балансовая стоимость активов организации суммарно была меньше их стоимости, принимаемой для целей налогообложения на 50 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 15 000 руб.
На конец предыдущего года балансовая стоимость активов организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения на 70 000 руб., а балансовая стоимость обязательств организации превышала их стоимость, принимаемую для целей налогообложения, на 10 000 руб.
1. Действия бухгалтера на начало отчетного периода (конец предыдущего периода).
1) налогооблагаемые временные разницы составят 70 000 руб.
2) вычитаемые временные разницы — 10 000 руб.
3) исходя из этого, налогооблагаемые временные разницы будут равны 60 000 руб. (70 000 руб. — 10 000 руб.).
4) соответственно, отложенное налоговое обязательство составит 12 000 руб. (60 000 руб. x 20 : 100).
2. Далее бухгалтер должен рассчитать отложенный налоговый актив на конец отчетного периода.
1) вычитаемые временные разницы будут равны 65 000 руб. (50 000 руб. + 15 000 руб.).
2) величина отложенного налогового актива составит 13 000 руб. (65 000 руб. x 20 : 100).
3. Исходя из полученных данных, отложенный налог на прибыль за отчетный период составит 25 000 руб. (13 000 руб. – (–) 12 000 руб.), а текущий налог на прибыль — 56 000 руб. (280 000 руб. x 20 : 100).
4. Расход по налогу на прибыль за отчетный период будет равен (–) 31 000 руб. (25 000 руб. – 56 000 руб.), условный расход по налогу на прибыль — (–) 30 000 руб. (150 000 руб. x 20 : 100), а постоянный налоговый расход — (–) 1 000 руб. ((–) 31 000 (руб. – (–) 30 000 руб.).
5. Чистая прибыль составит:
150 000 руб. + (–) 31 000 руб. = 119 000 руб.
или
150 000 руб. + (–) 30 000 руб. + (–) 1 000 руб.= 119 000 руб.
В новой редакции стандарта уточнено, что текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством о налогах и сборах, то есть по правилам, установленным в главе 25 НК РФ (п. 21 ПБУ 18/02). Таким образом, никакие расчеты для его определения компания не должна производить.
Напомним, что ранее под текущим налогом на прибыль для целей ПБУ 18/02 понимался налог на прибыль, рассчитанный исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
Отражение в отчетности
Финансисты конкретизировали порядок заполнения отчета о финансовых результатах.
В новой редакции ПБУ 18/02 к показателям, характеризующим налог на прибыль, отнесены расход (доход) по налогу на прибыль и налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток) (ранее — постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и обязательств, текущий налог на прибыль).
Согласно новой редакции п. 24 ПБУ 18/02 в указанном отчете расход (доход) по налогу на прибыль с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль отражается в качестве статьи, уменьшающей прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. А налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), — в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.
Что касается пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах, то теперь в них нужно раскрывать следующие показатели (п. 25 ПБУ 18/02).
1. Отложенный налог на прибыль, обусловленный:
— возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде;
— изменениями правил налогообложения, изменениями применяемых налоговых ставок;
— признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
2. Величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения, в том числе:
— применяемые налоговые ставки (ранее — причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом);
— условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (ранее — условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода в связи с изменением требований к признанию текущего налога на прибыль);
— постоянный налоговый расход (доход) (ранее — суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства).
3. Иную информацию, необходимую пользователям для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организаций.
В своих разъяснениях специалисты Минфина России отметили, что в соответствии с ПБУ 18/02 в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах должна раскрываться информация, необходимая пользователям бухгалтерской отчетности для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организации.
Финансисты напомнили, что ранее соответствующие показатели подлежали раскрытию в пояснениях к бухгалтерской отчетности только при наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль.
Поправки для КГН
Финансисты прописали в ПБУ 18/02 правила учета временных и постоянных разниц участниками консолидированных групп налогоплательщиков. Так, участник КГН определяет указанные разницы исходя из его налоговой базы, включаемой в налоговую базу по консолидированной группе (далее — консолидированная налоговая база) в соответствии с законодательством о налогах и сборах (п. 3 ПБУ 18/02).
Отметим, что и ранее в своих письмах специалисты Минфина России рекомендовали участникам КГН формировать временные и постоянные разницы исходя из их доходов и расходов, участвующих в расчете консолидированной налоговой базы по правилам Налогового кодекса (письмо Минфина России от 16.03.2012 № 07-02-06/56). Тот факт, что в новой редакции ПБУ 18/02 говорится о налоговой базе, по сути ничего не меняет. Ведь разница между доходом и расходом и есть налоговая база.
Согласно 14 ПБУ 18/02 отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц. Но в этой норме перечислены исключения. Так вот, этот список исключений дополнен суммой убытка, полученного участником КГН в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период. То есть данные суммы не учитываются при расчете вычитаемых временных разниц для отражения отложенного налогового актива.
Изменения также затронули п. 22 и 24 ПБУ 18/02. Финансисты установили, что текущий налог на прибыль участниками (включая ответственного участника) КГН формируется на отдельном счете по учету расчетов с участниками КГН.
На этом счете отражается в бухгалтерском учете ответственного участника КГН сумма налога на прибыль по этой группе в целом, подлежащая уплате ответственным участником группы в бюджет на основе консолидированной налоговой базы, сформированной вне системы бухгалтерского учета в соответствии с законодательством о налогах и сборах. При этом разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) КГН налогоплательщиков для включения в консолидированную налоговую базу этой группы, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании КГН, раскрывается в отчете о финансовых результатах обособленно и обозначается как перераспределение налога на прибыль внутри КГН.