Блокировка банковских счетов юридических лиц и индивидуальных предпринимателей по решению налоговых органов является весьма распространенной проблемой, возникающей в процессе экономической деятельности в нашей стране. Однако, как и любое неблагоприятное последствие административного характера, оно всегда имеет в своей основе определенную предпосылку, установление которой можно считать первейшей задачей для определения как самой возможности, так и алгоритма обжалования такого решения. Подробнее — в материале «ЭЖ-Юрист».
С точки зрения законодательства о налогах и сборах рассматриваемая мера воздействия на налогоплательщика именуется приостановлением операций по счетам в банке, а также переводов электронных денежных средств организаций и индивидуальных предпринимателей и в силу ст. 72 НК РФ является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, наряду с залогом и арестом имущества, поручительством, пеней и банковской гарантией.
По общему правилу, установленному ст. 76 НК РФ, приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, а приостановление переводов электронных денежных средств — прекращение банком всех операций, влекущих уменьшение остатка электронных денежных средств, за исключением платежей, очередность исполнения которых согласно ст. 855 ГК РФ предшествует исполнению налоговых обязательств.
Прежде всего отметим, что законодатель в ст. 76 НК РФ устанавливает обязательные требования и исчерпывающий перечень правовых оснований, при соблюдении и наличии которых налоговый орган имеет такую правовую возможность. Приостановление операций осуществляется исключительно в форме решения о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств, которое может быть принято только руководителем или заместителем руководителя налогового органа (см. приложение № 14 к приказу ФНС России от 13.02.2017 № ММВ-7-8/179@). Принятие такого административного акта допускается в следующих случаях:
при неисполнении налогоплательщиком-организацией требования об уплате налога, пеней или штрафа;
при непредставлении налогоплательщиком-организацией налоговой декларации в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такой декларации — в этом случае решение может быть принято в течение трех лет со дня, в который истек срок представления налоговой декларации;
при неисполнении налогоплательщиком-организацией обязанности по обеспечению получения от налогового органа документов в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи (далее — ТКС) через оператора электронного документооборота — в этом случае решение может быть принято в течение 10 дней со дня установления налоговым органом факта неисполнения такой обязанности;
при неисполнении налогоплательщиком-организацией обязанности по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган — в этом случае решение может быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, установленного для передачи налогоплательщиком-организацией квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом (п. 5.1 ст. 23 НК РФ установлен шестидневный срок направления такой квитанции, исчисляемый со дня отправки названных документов налоговым органом).
Применительно к двум последним случаям следует отметить, что обязанность по обеспечению получения от налогового органа документов в электронной форме и по передаче налоговому органу квитанции о приеме требования о представлении документов, требования о представлении пояснений и (или) уведомления о вызове в налоговый орган установлена НК РФ только по отношению к следующим категориям налогоплательщиков:
налогоплательщикам, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек;
вновь созданным (в том числе при реорганизации) организациям, численность работников которых превышает 100 человек;
налогоплательщикам, для которых обязанность по представлению налоговым органам и получению от налоговых органов документов предусмотрена ч. II НК РФ применительно к конкретному налогу.
Федеральным законом от 02.05.2015 № 113-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в целях повышения ответственности налоговых агентов за несоблюдение требований законодательства о налогах и сборах» ст. 76 НК РФ дополнена п. 3.2, установившим еще одно основание для принятия решения о приостановлении операций по счетам в банке — непредставление налоговым агентом (плательщиком страховых взносов) расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом (расчета по страховым взносам), в налоговый орган в течение 10 дней по истечении установленного срока представления такого расчета.
Согласно п. 4 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке и переводов его электронных денежных средств направляется налоговым органом в банк в электронной форме в порядке, установленном Положением Банка России от 06.11.2014 № 440-П «О порядке направления в банк отдельных документов налоговых органов, а также направления банком в налоговый орган отдельных документов банка в электронной форме в случаях, предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах», не позднее дня, следующего за днем принятия такого решения. Решение подлежит безусловному исполнению банком и действует с момента его получения.
Следует учесть, что законом не предусмотрена обязанность банка предварительно информировать клиента о приостановлении операций, а решение налогового органа, скорее всего, клиент получит уже после блокировки счета. В этой связи полезно знать, что информация о заблокированных по решениям налоговых органов счетах размещается в открытом доступе на сайте ФНС России (по ссылке http://service.nalog.ru/bi.do).
Кроме того, со стороны клиента разумно добиваться включения в договор банковского счета с банком обязанности банка незамедлительно информировать клиента о блокировании счета и основании блокировки. С практической точки зрения было бы крайне желательным отслеживать состояние своих банковских счетов с использованием указанных ресурсов на регулярной основе, чтобы приостановление счетов в банке не стало неприятной неожиданностью.
Приостановление операций по счету как обеспечительная мера
Законодательство о налогах и сборах предусматривает еще одно самостоятельное основание для приостановления операций в банках, которое имеет важное практическое значение и заслуживает отдельного правового анализа. Речь идет о норме п. 10 ст. 101 НК РФ, которая предоставляет налоговым органам после принятия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения право принять обеспечительные меры, «если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении».
Законодатель последовательно устанавливает два вида обеспечительных мер:
запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;
приостановление операций по счетам в банке.
При этом вторая в порядке перечисления обеспечительная мера может быть применена только в случае, если первая обеспечительная мера не обеспечивает исполнения принятого налоговым органом решения. Иными словами, приостановление операций по счету возможно при условии отсутствия или недостаточности имущества — если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения.
Приостановление операций по счетам в банке в этом случае осуществляется в порядке, установленном ст. 76 НК РФ. Однако при этом важно понимать, что правовой предпосылкой для приостановления операций в банке как обеспечительной меры является принципиально иное основание, а именно — факт принятия налоговым органом решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если последним доначислены налоги (сборы), пени и штрафы. Большое практическое значение имеет то обстоятельство, что обеспечительные меры могут быть осуществлены непосредственно после принятия одного из вышеуказанных решений, причем независимо от его вступления в законную силу — то есть как до истечения месячного срока на подачу апелляционной жалобы на решение в вышестоящий налоговый орган (в порядке ст. 139.1 НК РФ), так и до рассмотрения этой апелляционной жалобы, а также в любое другое время до отмены или исполнения решения. Принятие обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам осуществляется в виде решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о принятии обеспечительной меры (см. приложение № 38 к приказу ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@).
На практике порой возникают ситуации, когда налоговый орган сначала приостанавливает операции по счетам сразу после вынесения решения по результатам налоговой проверки в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, а затем приостанавливает операции по счетам на эту же сумму по-сле истечения срока исполнения требования об уплате налога, пеней и штрафов, фактически задваивая эту сумму уже в рамках обеспечительной меры и не отменяя ранее принятого в порядке ст. 76 НК РФ решения. Если такие действия налогового органа фактически приводят к блокировке средств на счетах в двойном размере, то они, безусловно, нарушают права налогоплательщика и их целесообразно обжаловать в установленном законом порядке.
Кому грозит приостановление операций по счету
В нормах ст. 76 НК РФ, регулирующих основания и порядок приостановления операций по банковским счетам, буквально указывается, что соответствующие меры воздействия предусмотрены в отношении налогоплательщиков-организаций, и лишь в не так давно принятом п. 3.2 речь идет о налоговых агентах. В то же время п. 11 ст. 76 НК РФ определено, что установленные в ней правила применяются также в отношении следующих лиц:
организаций — налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов;
индивидуальных предпринимателей — налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов;
организаций и индивидуальных предпринимателей, не являющихся налогоплательщиками (налоговыми агентами, плательщиками страховых взносов), которые при этом обязаны представлять налоговые декларации (расчеты по страховым взносам) в соответствии с ч. II НК РФ;
нотариусов, занимающихся частной практикой, адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, — налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков страховых взносов.
Поскольку по указанному правилу приостановление операций по счетам в банках применяется также и к налоговым агентам, некоторое время существовала неопределенность относительно того, применимы ли специальные правила, установленные п. 3 ст. 76 НК РФ для случаев непредставления налогоплательщиком налоговой декларации, к налоговым агентам. В этой связи Пленум ВАС РФ в п. 23 постановления от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса РФ» разъяснял, что поскольку п. 3 ст. 76 НК РФ возможность приостановления операций по счетам в банках связывает с несвоевременным представлением налоговых деклараций, а в силу п. 1 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть представлена только налогоплательщиком, соответствующая мера не может быть применена к налоговому агенту в случае нарушения им сроков представления расчетов.
Отметим, что с момента принятия указанного постановления редакция рассматриваемой нормы претерпела изменения и среди прочего появился процитированный выше п. 3.2. Законодательные новеллы позволили приостанавливать операции по счетам за нарушения порядка ведения электронного документооборота, а также за несвоевременное представление налоговыми агентами (плательщиками страховых взносов) расчетов по НДФЛ и страховым взносам. Таким образом, приостановление операций по счету за непредставление налоговой декларации в установленный срок грозит только налогоплательщикам и не применимо к налоговым агентам в случае несвоевременного представления ими расчетов сумм налогов, за исключением несвоевременного непредставления расчетов по НДФЛ и страховым взносам.
Закон устанавливает еще одну категорию налогоплательщиков, в отношении которых возможно приостановление операций по банковскому счету. В силу п. 13 ст. 76 НК РФ эта мера применима к ответственным участникам и иным участникам консолидированной группы налогоплательщиков за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.
В 2016 году ст. 76 НК РФ была дополнена также п. 2.1, который установил некоторые особенности приостановления операций по счетам для участников договоров простого товарищества — управляющих товарищей, ответственных за ведение налогового учета в связи с выполнением договоров простого товарищества, в силу специфики правового регулирования таких отношений.
Таким образом, по субъектному составу структурировать субъектов налоговых отношений, которым грозит приостановление операций по банковским счетам по решениям налоговых органом, можно следующим образом:
налогоплательщики и налоговые агенты (организации и индивидуальные предприниматели), в отношении которых вынесены решения о привлечении или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, если им доначислены налоги, пени или штрафы;
налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), не исполнившие требования об уплате налогов, пеней или штрафов в установленный срок;
налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели), не представившие в налоговый орган налоговую декларацию в установленный срок;
налогоплательщики, в отношении которых законом установлена обязанность по обеспечению электронного документооборота по ТКС с налоговыми органами, не исполнившие такие обязанности в установленные сроки;
налоговые агенты, не представившие в налоговый орган расчеты по НДФЛ и страховым взносам в установленный срок;
налоговые агенты (организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты), не исполнившие требования об уплате налогов, пеней или штрафов;
нотариусы, занимающиеся частной практикой, не исполнившие требования об уплате налогов, пеней или штрафов либо не представившие налоговую декларацию в установленный срок;
адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, не исполнившие требования об уплате налогов, пеней или штрафов либо не представившие налоговую декларацию в установленный срок;
участники договоров инвестиционного товарищества — управляющие товарищи, ответственные за ведение налогового учета;
ответственные участники и иные участники консолидированной группы налогоплательщиков за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.
Отмена решения о приостановлении операций в связи с неисполнением требования об уплате налога, пеней и штрафа
В случае приостановления операций по счетам в банках в связи с неисполнением требования об уплате налога, пеней и штрафа по ст. 76 НК РФ, прежде всего, следует обратить внимание, что сумма денежных средств на счетах налогоплательщика может превышать указанную в решении налогового органа сумму. В такой ситуации налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене приостановления операций с указанием счетов, на которых имеются достаточные средства для исполнения решения о взыскании налога, и приложением документов, подтверждающих наличие на этих счетах денежных средств в достаточном количестве. Для отмены соответствующего решения закон устанавливает двухдневный срок, который исчисляется со дня получения указанного заявления.
Если денежных средств на счете налогоплательщика достаточно для уплаты сумм, указанных в требовании об уплате налога, пеней и штрафов, приостановление операций подлежит отмене налоговым органом не позднее одного дня, следующего за днем получения налоговым органом документов (их копий), подтверждающих факт взыскания налога, пеней, штрафа.
При несогласии налогоплательщика с самим фактом доначисления налога, пеней и штрафов стоит учитывать, что, к сожалению, в арбитражных судах в основном устоялась практика, согласно которой большинство формальных или технических нарушений, допущенных налоговыми органами при вынесении подобных решений, не является достаточным основанием для их отмены, так как в силу требований ч. 2—3 ст. 201 АПК РФ для отмены этих решений необходимо не только их несоответствие закону, но и установление факта нарушения ими прав и законных интересов заявителя. Поэтому налогоплательщику в такой ситуации целесообразно обжаловать не решение о приостановлении операций по счету, а решение налогового органа о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым установлена недоимка и определены пени и штрафы.
Отмена решения о принятии обеспечительных мер в виде приостановления операций по счетам в банке
При вынесении решения налогового органа о принятии обеспечительной меры в виде приостановления операций по счету в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, прежде всего, следует обратить внимание на самую распространенную в этом случае спорную ситуацию. Закон позволяет налоговому органу применять такую меру только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Это означает, что если налоговый орган приостановил операции по данному основанию, но у налогоплательщика имеется имущество для полного или частичного исполнения налогового обязательства, на которое может быть наложен запрет на отчуждение (передачу в залог), то налогоплательщик имеет все основания для обжалования решения налогового органа, соответственно, полностью или частично.
Закон предоставляет налогоплательщику право обратиться в налоговый орган с просьбой заменить обеспечительные меры в виде приостановления операций на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или имущества, а также поручительство третьего лица. Однако такая замена является правом, а не обязанностью налогового органа.
В случае отсутствия спора по основанию начисления налога, пеней и штрафов или его рассмотрения в пользу налогового органа решение о принятии обеспечительных мер подлежит отмене по факту исполнения налогового обязательства в добровольном или принудительном порядке.
Отмена решения о приостановлении операций за нарушения, не связанные с неуплатой налога, пеней и штрафов
В отношении решений о приостановлении операций по счетам по основаниям, не связанным с неуплатой налога, пеней и штрафов, закон устанавливает процедуру и сроки их отмены в случае устранения оснований для приостановления. Соответствующее решение отменяется этим же налоговым органом не позднее одного дня, следующего за днем соответственно (в зависимости от основания приостановления):
представления налогоплательщиком-организацией налоговой декларации;
представления налоговым агентом расчета сумм НДФЛ или страховых взносов;
исполнения налогоплательщиком-организацией обязанности по обеспечению получения от налогового органа по месту нахождения организации документов в электронной форме по ТКС;
передачи налогоплательщиком-организацией квитанции о приеме документов, направленных налоговым органом;
представления документов (пояснений), истребованных налоговым органом, — при направлении требования о представлении документов (пояснений) или
явки представителя организации в налоговый орган — при направлении уведомления о вызове в налоговый орган.
Если налогоплательщик (налоговый агент) не согласен с самими основаниями, не связанными с неуплатой налога, пеней и штрафов, для приостановления операций, ему следует обжаловать соответствующее решение по существу в установленном законом порядке.
***
В заключение обратим внимание, что не только налоговые органы наделены полномочиями по приостановлению операций по банковским счетам — законодатель предоставил такие возможности целому ряду других государственных органов и должностных лиц в пределах их административных полномочий, в том числе таможенным органам, органам Росфинмониторинга, судебным приставам-исполнителям. В ряде случаев банковские операции по счетам могут быть приостановлены, а денежные средства арестованы по решениям судов в качестве обеспечительных мер или иных мер процессуального принуждения в рамках арбитражного, гражданского, административного или уголовного судопроизводства. И, как и при любом случае ограничения прав и законных интересов, важно правильно установить правовые основания применения соответствующих мер.