Новация аванса в заем: возможен ли вычет уплаченного НДС?

Налогоплательщик имеет право вернуть из бюджета сумму НДС, уплаченную с аванса по договору, если указанный договор был новирован в договор по предоставлению займа. Вывод о том, что право на вычет НДС с аванса возникает только после возврата заемных средств, противоречит НК РФ.

Суть дела

По итогам II квартала 2016 г. общество отразило в налоговой декларации и уплатило в бюджет НДС с аванса, полученного от заказчика по соглашению о разработке карьера. В ноябре этого же года общество заключило с заказчиком договор новации, согласно которому стороны договорились о прекращении обязательств, возникших из соглашения о разработке карьера, и данные обязательства были заменены на заемные. То есть полученный аванс превратился в полученный заем.

В связи с прекращением обязательств по соглашению уплаченный по авансу НДС был заявлен ООО к вычету. Однако налоговики в вычете отказали.

По мнению инспекции, общество не имело права на вычет по НДС, поскольку в абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ, регулирующем порядок применения вычета по НДС, исчисленного и уплаченного с полученных авансов в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, предусмотрено обязательное условие — возврат сумм авансовых платежей.

Налоговики провели анализ исполнения сторонами договора новации и установили, что общество не перечисляло бывшему заказчику ни сумму основного долга, ни проценты, предусмотренные договором новации. То есть возврата денежных средств, которые раньше были авансом, бывшему заказчику не производилось. Инспекция усмотрела в этом противоречие порядку, установленному абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ.

Общество обратилось в суд.

Решение суда

Суд первой инстанции принял решение в пользу общества. Апелляция и кассация его поддержали. Приведем аргументы суда первой инстанции (решение Арбитражного суда Чувашской республики от 20.07.2018 по делу № А79-12577/2017).

В силу абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории РФ, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей. В пункте 4 ст. 172 НК РФ установлено, что такие вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Суд установил, что при поступлении от заказчика аванса во II квартале 2016 г. общество отразило его в учете, исчислило и уплатило НДС, а также фактически отразило в книге покупок за IV квартал 2016 г. изменение статуса указанного аванса на заем.

Согласно представленной обществом оборотно-сальдовой ведомости по счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» кредитовое сальдо в пользу ООО в размере суммы аванса отражено в корреспонденции с дебетом счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», что подтверждает надлежащее отражение им спорной операции в бухгалтерском учете.

Суд отклонил довод налогового органа о том, что право на вычет НДС, уплаченного в бюджет с полученной предоплаты, возникает у общества только после возврата заемных средств. Этот вывод противоречит ст. 146, 149 и 171 НК РФ.

Согласно правовой позиции, отраженной в Определении Верховного суда РФ от 19.03.2015 по делу № 310-КГ14-5185 (далее — Определение ВС РФ), п. 5 ст. 171 НК РФ предусматривает необходимость возврата авансовых платежей как условия для применения вычета только в случае расторжения договора либо изменения его условий.

Вместе с тем в силу ст. 818 ГК РФ по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. Замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации.

Из положений ст. 414 ГК РФ следует, что соглашение о новации преследует цель прекратить существующее между сторонами обязательство и установить между теми же сторонами иное обязательство. Прекращение обязательства означает, что первоначальная юридическая связь между сторонами, выраженная в конкретном обязательстве, утрачивается и возникает новое обязательство.

Учитывая, что в соответствии с подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме, включая проценты по ним, не подлежат налогообложению, исчисленная ранее сумма НДС с полученных авансов является излишне уплаченным налогом с момента заключения соглашения о новации, поскольку у налогоплательщика не возникает обязанности по исчислению НДС с операции по получению займа.

По мнению Верховного суда, данный вывод согласуется с правовой позицией, изложенной в п. 23 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33, и применим к рассматриваемой ситуации. Согласно этому пункту налогоплательщик, выступавший продавцом, не может быть лишен предусмотренного абз. 2 п. 5 ст. 171 НК РФ права на вычет суммы налога, ранее исчисленного и уплаченного при получении авансовых платежей, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора, если возврат платежей производится контрагенту не в денежной форме.

Отметим, что упомянутое Определение ВС РФ ФНС России включила в обзор судебных актов, направленный письмом от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@, где специально разъяснила, что «налогоплательщик имеет право вернуть из бюджета сумму НДС, уплаченную с аванса по договору поставки, если указанный договор поставки был новирован в договор по предоставлению займа».

Суд принял доводы общества о том, что:

• выводы налогового органа основаны на неверном толковании норм действующего законодательства, без учета письма ФНС России от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@ и сложившейся судебной практики;

• отсутствие платежей общества в адрес заимодавца свидетельствует лишь о неисполнении гражданско-правовых обязательств стороной по сделке, что не может являться само по себе основанием для отказа в применении вычетов по НДС.

Арбитражная практика и официальная позиция

До выхода Определения ВС РФ арбитражная практика по рассматриваемому вопросу была противоречивой. Одни судьи выносили решения в пользу налоговиков, отказывая налогоплательщикам в вычете НДС по авансу при новации договора в заем (постановления АС Центрального округа от 20.08.2014 по делу № А64-3941/2012 (Определением ВС РФ от 25.11.2014 № 310-КГ14-4303 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения Судебной коллегией по экономическим спорам), ФАС Северо-Кавказского округа от 25.11.2013 по делу № А32-4896/2012, ФАС Северо-Западного округа от 24.02.2011 по делу № А42-880/2009, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 № Ф04-8667/2006 (29778-А27-42)). Другие поддерживали налогоплательщиков (постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 05.04.2013 по делу № А32-2964/2012, ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2013 по делу № А56-4264/2012, ФАС Московского округа от 18.10.2012 по делу № А40-12957/12-91-66).

После появления Определения ВС РФ ситуация изменилась, во многом, видимо, благодаря тому, что ФНС России включила это определение в свой обзор.

Правовой подход Верховного суда был использован, в частности, при вынесении решения АС Северо-Кавказского округа (постановление от 31.07.2015 по делу № А32-20721/2014).

Что касается мнения Минфина России по этому вопросу, то единственное его разъяснение, которое нам удалось обнаружить, датировано 2014 г. (письмо от 01.04.2014 № 03-07-РЗ/14444), и в нем содержится запрет на применение вычета без возврата аванса при новации.

Но еще раз обращаем внимание, что это письмо вышло до появления Определения ВС РФ.