В конце прошлого года были обнародованы правовые позиции по налоговым спорам, принятые высшими арбитрами в IV квартале 2018 г. Они содержатся в письме ФНС России от 29.12.2018 № СА-4-7/26060. Приведенные судебные подходы будут использовать при проверках налоговики на местах. Поэтому бухгалтерам необходимо знать, какой линии поведения будут придерживаться контролеры. Сегодня мы рассмотрим проблемные моменты по НДС.
Ликвидация основного средства: нужно ли восстанавливать НДС?
Перечень ситуаций, когда организация должна восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, содержится в п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно подп. 2 указанной нормы Кодекса налог следует восстановить в случае дальнейшего использования товаров, в том числе основных средств, для осуществления не облагаемых НДС операций.
Как показывает практика, налоговики на местах продолжают настаивать на том, что если компания ликвидировала объект основных средств, то она должна восстановить ранее принятый к вычету НДС. Но суды с таким подходом не согласны. Это еще раз подтвердил Верховный суд РФ в Определении от 21.12.2018 № 306-КГ18-13567. Выводы, сделанные высшими арбитрами, налоговики включили в свой обзор. Расскажем об этом деле подробнее.
Претензии налоговиков
Организация списала в бухгалтерском учете объекты основных средств, которые пришли в негодность в результате произошедшей аварии. Остатки металлолома компания оприходовала в качестве материалов, а потом их продала. При этом ранее принятые к вычету суммы НДС по списанным объектам организация не восстановила.
Данный факт обнаружили при проверке налоговики и доначислили организации НДС. По их мнению, компания была обязана восстановить НДС по ликвидированным основным средствам. Аргумент: операции по реализации металлолома, оставшегося после ликвидации основных средств, не подлежали налогообложению.
Стоит отметить, что спор возник в 2016 г. В тот период операция по реализации лома черных и цветных металлов не облагалась НДС. С 1 января 2018 г. реализация металлолома НДС облагается.
Компания не согласилась с таким решением и обратилась в суд.
Нижестоящие суды: кто за, кто против
В первой судебной инстанции организация потерпела поражение. Суд поддержал налоговиков и указал, что согласно подп. 1 п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ при использовании основных средств в операциях, не подлежащих налогообложению, ранее принятый к вычету НДС подлежит восстановлению пропорционально остаточной стоимости данных объектов.
Апелляция отменила такой вердикт. Арбитры отметили, что отходы лома, образовавшиеся из объектов основных средств в результате аварии, не являются специально произведенным товаром. Такие отходы по своим функциональным и физическим характеристикам отличаются от объектов основных средств, в связи с чем обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету при приобретении основных средств, в рассматриваемой ситуации у компании не возникла.
А вот кассационный суд согласился с выводами суда первой инстанции и оставил в силе их решение. Организации не оставалось ничего другого, как обратиться за защитой своих интересов в Верховный суд.
Точку в споре поставили высшие арбитры
Верховный суд встал на сторону налогоплательщика. Вот что указали высшие арбитры.
Ликвидация объектов основных средств не образует основание для восстановления НДС, указанное в подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности. Из содержания подп. 1п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ также не вытекает, что право на вычет входного НДС, правомерно заявленное при приобретении основных средств, утрачивается (корректируется), если невозможность продолжения использования данных объектов обусловлена не отказом от дальнейшего ведения облагаемой НДС деятельности, а наступлением неблагоприятных событий, сопутствующих ведению этой деятельности. Иной подход к толкованию положений главы 21 НК РФ не отвечал бы принципу нейтральности НДС, так как приводил бы к возложению различной налоговой нагрузки на компании, приобретшие объекты основных средств, в зависимости от результатов хозяйственной деятельности и возникших в рамках ее осуществления потерь.
Таким образом, само по себе прекращение использования основного средства в связи с произошедшей на производстве аварией не должно влечь корректировку (восстановление) налога, ранее принятого к вычету при приобретении объектов основных средств, в части, приходящейся на их остаточную стоимость.
Как видите, даже если нижестоящие суды примут решения не в пользу компании, есть хороший шанс отстоять свои интересы в высшей судебной инстанции. Следует отметить, что большинство судов всегда поддерживали налогоплательщиков и отменяли требования налоговиков о восстановлении НДС в рассматриваемой ситуации (см., например, постановления АС Волго-Вятского округа от 24.03.2016 № Ф01-541/2016, Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 № Ф08-7499/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 26.06.2014 по делу № А27-10310/2013, от 27.08.2013 по делу № А27-19496/2012).
Позиция чиновников
На сегодняшний день Минфин России и ФНС России придерживаются позиции в пользу налогоплательщиков. Они считают, что восстанавливать НДС при ликвидации основных средств не нужно.
Так, специалисты ФНС России в письме от 16.04.2018 № СД-4-3/7167@ указали, что суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации в связи с физическим и моральным износом, восстановлению не подлежат. К такому выводу налоговики пришли на основании правовой позиции ВАС РФ, изложенной в решении от 23.10.2006 № 10652/06. Она заключается в следующем.
Обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. Таким образом, в ситуациях, не перечисленных в указанной норме Кодекса, суммы НДС восстанавливать не надо.
Специалисты Минфина России при рассмотрении вопроса о необходимости восстановления НДС при выбытии имущества по причине, не связанной с реализацией, также руководствуются позицией высших арбитров, в частности, содержащейся в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 (письмо Минфина России от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834). В этом судебном решении высшие арбитры указали, что если имущество выбыло по причинам, не связанным с реализацией и не зависящим от налогоплательщика, восстанавливать НДС не нужно
Следует сказать, что ранее финансисты придерживались иного подхода. Они считали, что суммы НДС по основным средствам, ликвидируемым в связи с аварией до окончания срока амортизации, в том числе остатки которых приходуются в качестве лома, подлежат восстановлению. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (письма Минфина России от 18.03.2011 № 03-07-11/61 и от 29.01.2009 № 03-07-11/22). Аргументировалась такая позиция следующим образом.
По общему правилу, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления облагаемых НДС операций (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом НДС нужно восстановить в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС (п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановление НДС с аванса
Организации при перечислении продавцу товаров (работ, услуг) предоплаты в счет предстоящих отгрузок имеют право принять к вычету НДС с суммы аванса (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Для этого у покупателя должны быть на руках:
— счет-фактура на полученный аванс от продавца (в нем обязательно должна быть выделена сумма НДС);
— договор, по условиям которого покупатель должен перечислить продавцу аванс;
— платежный документ на уплату аванса.
В письме от 09.04.2015 № 03-07-11/20290 специалисты Минфина России указали, что покупатель не может заявить вычет НДС с аванса в течение трех лет. Такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у компании выполнены условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ.
В дальнейшем после получения товаров (оказания услуг, выполнения работ) у покупателя появляется право на вычет НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). При этом ранее принятый к вычету НДС с аванса покупатель должен восстановить (подп. 3 п. 3 ст. 170, п. 2 ст. 171 НК РФ). При этом, по общему правилу, налог восстанавливается в том периоде, в котором у организации появилось право на вычет НДС с суммы полученных товаров (работ, услуг). А можно ли перенести период восстановления НДС на более поздний срок?
Претензии налоговиков
В ходе камеральной проверки декларации по НДС налоговики обнаружили, что компания не восстановила НДС с сумм предварительной оплаты. В результате инспекция отказала налогоплательщику в возмещении налога, исходя из того, что им не были восстановлены суммы налога с предоплаты, внесенной во исполнение договора, заключенного с контрагентом.
Налоговики пришли к выводу, что восстановлению подлежат суммы налога, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок. При этом обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит исполнению в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.
Организация не согласилась с таким выводом. Она полагала, что обязанность восстановить налог с предоплаты возникает только в том периоде, в котором суммы НДС подлежат вычету по приобретенным работам, то есть в момент получения счетов-фактур и первичных документов от контрагентов. А такие документы были получены компанией в последующих налоговых периодах. Спор дошел до суда.
Суды на стороне налоговиков
Организация проиграла спор в трех судебных инстанциях (постановление АС Западно-Сибирского округа от 01.11.2017 № Ф04-3946/2017). Принимая решение в пользу налогового органа, арбитры указали следующее.
Из материалов дела следует, что организация и ее контрагенты в рамках заключенных договоров согласовали, что уплаченные компанией суммы в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ) погашаются в пропорции от каждой поставленной партии товара (акта выполненных работ). По условиям договоров организация приобретает за счет ранее перечисленного аванса только часть поставленного товара (выполненных работ).
По общему правилу, покупатель, перечисливший аванс, имеет право на вычет НДС, предъявленный продавцом (п. 12 ст. 171 НК РФ). Такой вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении аванса, документов, подтверждающих фактическое перечисление указанных сумм, и при наличии договора, предусматривающего перечисление аванса (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Суммы НДС, принятые к вычету, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях перечисления покупателем авансов (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Покупатель должен восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Арбитры отметили, что стороны договора могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону, в том числе установить порядок зачета аванса в счет оплаты товаров (работ, услуг) и размер, в котором такой зачет должен производиться (п. 2 ст. 1 и п. 4 ст. 421 ГК РФ). При этом системное толкование подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не исключает возможность восстановления покупателем НДС пропорционально сумме аванса, подлежащей зачету в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Обратите внимание: суды при рассмотрении спора приняли во внимание разъяснения, данные Минфином России и ФНС России в письмах от 25.02.2009 № 03-07-10/04 и от 20.07.2011 № ЕД-4-3/11684. В них чиновники указали, что определяющим условием для принятия продавцом к вычету НДС, ранее уплаченного в бюджет с полученных авансов, является именно факт зачета аванса в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип «зеркальности», вытекающий из сущности косвенного налога. В силу этого принципа позиция чиновников должна относиться и к восстановлению вычета НДС с аванса у покупателя.
В итоге суды пришли к выводу о том, что восстановлению подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться авансом. По тем суммам, которые остаются авансами (то есть не зачтены в счет выполненных работ, услуг), НДС восстановлению не подлежит. Если в счет перечисленного ранее аванса засчитывается не вся стоимость поступивших товаров (работ, услуг), а только ее часть, то восстановлению подлежит сумма НДС, приходящаяся на ту часть стоимости поступивших товаров (работ, услуг), которая засчитывается в счет аванса. Обязанность покупателя восстанавливать НДС подлежит реализации в том налоговом периоде, в котором продавец отгрузил покупателю товары (работы, услуги) и у последнего возникло право на налоговый вычет в размере, указанном продавцом в счете-фактуре при такой отгрузке.
Компания попыталась оспорить решение арбитров в Верховном суд РФ, но потерпела поражение (Определение Верховного суда РФ от 06.02.2018 № 304-КГ17-21860).
Правовая позиция КС РФ
Организация не смирилась с поражением и дошла до Конституционного суда РФ (Определение КС РФ от 08.11.2018 № 2796-О). Подавая жалобу в Конституционный суд компания указала, что по смыслу, придаваемому правоприменительной практикой подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, данные положения не позволяют отнести восстановление сумм НДС с аванса на налоговый период, в котором у покупателя возникла возможность документального подтверждения права на получение налогового вычета, а именно — поступили от продавца необходимые первичные документы, в том числе счета-фактуры.
Однако Конституционный суд отказал организации в принятии жалобы к рассмотрению. Основанием для этого послужило следующее.
Пункт 1.1 ст. 172 НК РФ позволяет покупателю при получении счета-фактуры от продавца после завершения налогового периода, в котором товары (работы, услуги) приняты на учет, но до установленного срока представления декларации за указанный налоговый период принять к вычету сумму налога с того налогового периода, в котором указанные товары (работы, услуги) были приняты на учет. При этом не исключается выставление счета-фактуры в электронной форме. Организационные же дефекты в экономической деятельности налогоплательщика не могут служить поводом для неисполнения налоговой обязанности.
Конституционный суд пришел к выводу, что оспариваемые законоположения не препятствуют налогоплательщику в рамках избранного во взаимоотношениях с контрагентами порядка оплаты исполнения обязательств обеспечить планирование и организацию экономической деятельности на условиях, позволяющих в установленном порядке воспользоваться правом на принятие к вычету сумм НДС при восстановлении сумм данного налога, исчисленного с авансовых платежей.
Договор без НДС
По общему правилу, цена является одним из элементов возмездного договора. Исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон. При этом изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (ст. 424 ГК РФ).
Если исполнитель договора является плательщиком НДС, то он обязан дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) предъявить заказчику сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). А как быть в ситуации, если изначально в договоре вообще ничего не говорилось об НДС? Правомерно ли в этом случае начислять НДС сверх цены договора?
Свою точку зрения на этот счет высшие арбитры высказали в Определении Верховного суда РФ от 20.12.2018 № 306-КГ18-13128.
Претензии налоговиков
В вышеназванном судебном решении был рассмотрен весьма интересный спор. Гражданин сдавал принадлежащие ему на праве собственности нежилые объекты в аренду компании для размещения в них склада и офиса. Полагая, что доход в виде арендной платы не связан с ведением предпринимательской деятельности, он не исчислял и не уплачивал НДС.
В ходе налоговой проверки инспекторы решили, что деятельность гражданина являлась предпринимательской. В пользу этого указывали следующие факты. Во-первых, в аренду сдавались нежилые объекты, не предназначенные для удовлетворения личных нужд гражданина. Во-вторых, помещения изначально были приобретены им для сдачи в аренду и доведены до состояния, пригодного к коммерческому использованию арендатором.
В результате налоговики пришли к выводу, что гражданин обязан был исчислять и уплачивать НДС (ст. 143, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В результате ему был доначислен НДС. При определении размера недоимки налоговый орган руководствовался положениями п. 1 ст. 154 и п. 3 ст. 164 НК РФ, исчислив НДС от согласованной между гражданином-арендодателем и компанией-арендатором арендной платы, то есть определил налог в дополнение к установленной арендной плате.
Нижестоящие суды на стороне налоговиков
Суды трех инстанций признали расчет налоговиков правильным. Они исходили из разъяснений, данных в п. 17 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». В нем сказано, что если в договоре нет прямого указания на то, что установленная цена не включает в себя сумму налога и иное не следует из обстоятельств, предшествующих заключению договора, или прочих условий договора, судам надлежит исходить из того, что предъявляемая покупателю продавцом сумма НДС выделяется последним из указанной в договоре цены, для чего определяется расчетным методом.
Арбитры указали следующее. Поскольку в договорах аренды отсутствовало упоминание о включении налога в согласованную сторонами арендную плату, а платежные поручения на перечисление арендной платы содержали отметку «без НДС», то в данном случае НДС не может исчисляться по расчетной ставке.
Позиция Верховного Суда
Верховный суд не согласился с точкой зрения нижестоящих судов и отменил их решения. Высшие арбитры указали, что дополнительное взыскание сумм НДС с покупателя сверх цены сделки допускается только в случаях, когда такая возможность согласована обеими сторонами договора в соответствии со ст. 421 ГК РФ либо предусмотрена нормативными правовыми актами. Именно такая правовая позиция изложена в определениях Верховного суда РФ от 23.11.2017 № 308-ЭС17-9467 и от 24.11.2014 № 307-ЭС14-162.
В рассматриваемой ситуации согласия на увеличение цены договора на сумму НДС нет, что подтверждается письмом арендатора. Отсутствие в договорах аренды указания на то, что арендная плата включает в себя НДС, является следствием того, что при заключении договоров гражданин не рассматривал себя в качестве плательщика НДС.
Таким образом, цена услуг по аренде окончательно сформирована в тех размерах, которые указаны в договорах аренды, вне зависимости от того, признавался бы гражданин плательщиком НДС на момент заключения договоров либо нет. Заключение им договоров аренды изначально в статусе предпринимателя не привело бы к установлению большей арендной платы.
В итоге высшие арбитры пришли к выводу, что изменение статуса гражданина может служить основанием для того, чтобы определить его права и обязанности как плательщика НДС способом, согласующимся с действительно сложившимися экономическими условиями его деятельности. То есть таким образом, как если бы спорный налог изначально предъявлялся к оплате арендатору в рамках установленной в договорах размера арендной платы.
Поэтому НДС нужно доначислять по расчетной ставке, выделяя ее из цены договора.