Ответственность за нарушение налогового законодательства все более и более ужесточается. Теперь налоговые долги могут взыскать не только с юридического лица — должника, но и с его директора, а также с любого иного аффилированного лица. Мы расскажем, при каких обстоятельствах на директора и иных лиц может быть возложена обязанность по погашению налоговых обязательств компании.
По общему правилу, установленному в ст. 56 Гражданского кодекса, юридическое лицо отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом. При этом учредитель (участник) юридического лица или собственник его имущества не отвечает по обязательствам юридического лица, а юридическое лицо не отвечает по обязательствам учредителя (участника) или собственника. Но из этого правила есть исключения.
Налоговые долги в делах о банкротстве
Летом 2017 г. в Федеральный закон от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве) была введена глава III.2 «Ответственность руководителя должника и иных лиц в деле о банкротстве». Соответствующие поправки предусмотрены Федеральным законом от 29.07.2017 № 266-ФЗ.
Так, в п. 1 ст. 61.11 Закона о банкротстве сказано, что если полное погашение требований кредиторов невозможно вследствие действий и (или) бездействия контролирующего должника лица, такое лицо несет субсидиарную ответственность по обязательствам должника. То есть ответственность наступит и в случае наличия у организации налоговых долгов.
Комментируя данное нововведение, специалисты ФНС России в письме от 16.08.2017 № СА-4-18/16148@ отметили следующее. Если ранее субсидиарная ответственность предусматривалась за доведение до банкротства, то в настоящее время она предусмотрена за невозможность полного погашения требований кредиторов. В связи с этим заявление о привлечении к субсидиарной ответственности может быть подано в ходе любой процедуры, применяемой в деле о банкротстве.
Для привлечения к субсидиарной ответственности заявителю необходимо доказать наличие:
— негативных последствий в виде невозможности полного погашения требований кредиторов;
— причинно-следственной связи действия/бездействия контролирующего должника лица с этими последствиями;
— статуса контролирующего должника лица у ответчика.
Контролирующие должника лица: кто они?
О том, кто может быть контролирующим должника лицом, сказано в ст. 61.10 Закона о банкротстве. Под ним понимается физическое или юридическое лицо, имеющее либо имевшее не более чем за три года, предшествующих возникновению признаков банкротства, а также после их возникновения до принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом право давать обязательные для исполнения должником указания или возможность иным образом определять действия должника, в том числе по совершению сделок и определению их условий.
Контролирующим должника лицом может быть признано не только должностное лицо (например, директор компании), но и иное лицо по иным основаниям.
Высшие арбитры в постановлении Пленума Верховного суда РФ от 21.12.2017 № 53 «О некоторых вопросах, связанных с привлечением контролирующих должника лиц к ответственности при банкротстве» (далее — постановление № 53) пояснили, что если несколько контролирующих должника лиц действовали совместно, они солидарно несут субсидиарную ответственность за доведение до банкротства. В целях квалификации действий контролирующих должника лиц как совместных могут быть учтены согласованность, скоординированность и направленность этих действий на реализацию общего для всех намерения, то есть может быть принято во внимание соучастие в любой форме, в том числе соисполнительство, пособничество и т.д. Пока не доказано иное, предполагается, что являются совместными действия нескольких контролирующих лиц, аффилированных между собой.
То есть фактически любое лицо при наличии надлежащих оснований может быть признано судом как контролирующим должника лицом с применением субсидиарной ответственности.
Обратите внимание: арбитражный суд вправе уменьшить размер или полностью освободить от субсидиарной ответственности контролирующее должника лицо, если это лицо докажет, что оно при исполнении функций органов управления или учредителя (участника) юридического лица фактически не оказывало определяющего влияния на деятельность этой компании (осуществляло функции органа управления номинально), и если благодаря предоставленным этим лицом сведениям установлено фактически контролировавшее должника лицо и (или) обнаружено скрывавшееся последним имущество должника и (или) контролирующего должника лица (п. 9 ст. 61.11 Закона о банкротстве).
Знаковым судебным решением по рассматриваемому вопросу явилось Определение Верховного суда РФ от 16.05.2018 № 308-ЭС17-21222 (Определением ВС РФ от 03.09.2018 № 193-ПЭК18 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании Президиума ВС РФ). Отметим, что это дело Президиум Верховного суда РФ включил в свой обзор (утвержден 14.11.2018).
Налоговый орган в рамках дела о банкротстве компании пытался привлечь к субсидиарной ответственности по обязательствам общества его бывших руководителей. Сумма иска составила 1 258 902 940 руб.
Бывший руководитель был освобожден нижестоящими судами от ответственности по причине того, что его полномочия за два года и два с половиной месяца до возбуждения производства по настоящему делу о банкротстве (на тот момент действовал предельный срок для привлечения к ответственности контролирующего должника лица в размере двух лет).
Однако, в дальнейшем суды приняли во внимание тот факт, что контролирующее лицо, своими активными действиями воспрепятствовавшее своевременному возбуждению производства по делу о несостоятельности и тем самым изменившее начало течения подозрительного периода в свою пользу, не может рассматриваться в качестве субъекта, имеющего правомерные ожидания оградиться от применения мер субсидиарной ответственности по мотиву позднего возбуждения производства по указанному делу.
Исходя из этого бывший руководитель в итоге был привлечен к субсидиарной ответственности.
Приведенные выводы со ссылкой на Определение ВС РФ от 16.05.2018 № 308-ЭС17-21222 в судебной практике используют и нижестоящие суды. Так, АС Московского округа в постановлении от 19.09.2018 № Ф05-12850/2018 указал следующее. Контролирующие должника лица «всячески оттягивали момент вступления решений налогового органа в силу, не получая решения, подавая соответствующие жалобы в УФНС, а затем и в суд. При этом всеми инстанциями доводы жалоб были признаны несостоятельными».
Такой подход вызывает двоякие чувства. С одной стороны, кредиторы, в том числе и налоговые органы, безусловно должны быть защищены от недобросовестного противодействия контролирующих должника лиц. С другой стороны, непонятна граница между активным и незаконным противодействием бенефициаров и их обоснованными действиями, направленными на отстаивание своей позиции.
Получается, что любое противодействие решению налогового органа и попытки доказать свою правоту, если не будут признаны обоснованными, то автоматически становятся способами затягивания процесса. Выходит, в случае возникновения конфликта с проверяющими остается только сразу признать их правоту?
Конечно, в правовом государстве должно быть не так. Но на сегодняшний день грань между активным затягиванием процесса и механизмом законного отстаивания своих прав и своего доброго имени остается размытой.
Статус контролирующего лица
По мнению высших арбитров, само по себе участие в органах должника не свидетельствует о наличии статуса контролирующего его лица (п. 5 постановления № 53).
Данная правовая позиция получила развитие в судебной практике. Пример — постановление АС Московского округа от 26.06.2018 № Ф05-12996/2017. В этом деле была рассмотрена следующая ситуация.
Конкурсный управляющий попытался привлечь к ответственности бывшего директора организации для погашения задолженности по налогам. Но суд указал, что на момент возникновения у предприятия признаков несостоятельности бывший руководитель не являлся лицом, контролирующим должника. В период налоговой проверки руководителями компании являлись иные лица, не предоставившие соответствующие бухгалтерские документы и не исполнившие обязанности по оплате налоговых платежей. В результате бывший директор был освобожден от ответственности.
Состав неправомерных действий
В постановлении № 53 высшие арбитры сделали еще один важный вывод. Они конкретизировали, в чем могут выражаться неправомерные действия (бездействия) контролирующего лица. По их мнению, это может быть, в частности:
— принятие ключевых деловых решений с нарушением принципов добросовестности и разумности, в том числе согласование, заключение или одобрение сделок на заведомо невыгодных условиях или с заведомо неспособным исполнить обязательство лицом («фирмой-однодневкой»);
— дача указаний по поводу совершения явно убыточных операций;
— назначение на руководящие должности лиц, результат деятельности которых будет очевидно не соответствовать интересам возглавляемой организации;
— создание и поддержание такой системы управления должником, которая нацелена на систематическое извлечение выгоды третьим лицом во вред должнику и его кредиторам.
АС Западно-Сибирского округа в постановлении от 22.06.2018 № Ф04-2085/2018 рассмотрел следующую ситуацию. За оказанные информационные услуги у компании-должника возникла задолженность перед третьим лицом в общей сумме 2 080 000 руб. В счет погашения данной задолженности этому третьему лицу продали кабель на сумму 1 760 000 руб.
Налоговики решили, что данный договор является мнимым — фактически услуги не оказывались. Кроме того, вследствие передачи кабеля в счет несуществующего обязательства, был причинен вред имущественным правам кредиторов.
Суд поддержал позицию налогового органа и признал такой договор мнимым. Соответственно, данная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью. Арбитры указали, что у должника выбыл единственный актив, имеющий значительную стоимость. В результате чего кредиторам был причинен существенный вред. Общество полностью утратило возможность погасить требования кредиторов, которые были вправе рассчитывать на погашение долга за счет имущества должника. Фактически в результате одобрения рассматриваемого договора лицами, контролирующими должника, его исполнения, общество было доведено до банкротства.
Суд отметил, что отсутствие вины, как теперь прямо указано в п. 10 ст. 61.11 Закона о банкротстве, по аналогии с общими принципами гражданского права, должен доказывать субсидиарный ответчик.
Механизм привлечения к ответственности
Инициировать процесс привлечения к субсидиарной ответственности в рамках Закона о банкротстве могут конкурсные кредиторы, работники либо бывшие работники должника или уполномоченные органы (п. 4 ст. 61.14 Закона о банкротстве). К подобным уполномоченным органам может быть отнесен и налоговый орган.
Заявление может быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо, имеющее право на подачу такого заявления, узнало или должно было узнать о наличии соответствующих оснований для привлечения к субсидиарной ответственности, но не позднее трех лет со дня признания должника банкротом (прекращения производства по делу о банкротстве либо возврата уполномоченному органу заявления о признании должника банкротом) и не позднее десяти лет со дня, когда имели место действия и (или) бездействие, являющиеся основанием для привлечения к ответственности (п. 5 ст. 61.14 Закона о банкротстве).
При этом нужно учесть, что производство по делу о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом при условии, что требования к должнику — юридическому лицу в совокупности составляют не менее чем 300 000 руб. (п. 2 ст. 6 Закона о банкротстве). Однако, если руководитель должника — юридического лица, фактически прекратившего свою деятельность, отсутствует или установить место их нахождения не представляется возможным, заявление о признании отсутствующего должника банкротом может быть подано конкурсным кредитором, уполномоченным органом независимо от размера кредиторской задолженности (п. 1 ст. 227 Закона о банкротстве).
Налоговые правила субсидиарной ответственности
Оказаться «крайним» перед налоговиками можно и в ситуации, когда о банкротстве компании и речи не идет. Следует сказать, что налоговое законодательство не содержит такого понятия, как субсидиарная ответственность. Однако в Налоговом кодексе есть механизмы, позволяющие взыскать долги перед бюджетом за счет других лиц.
Дочки-матери
Взыскание налоговых долгов компании возможно как с основных (преобладающих, участвующих) обществ, так и с зависимых (дочерних) обществ. Это предусмотрено в п. 2 ст. 45 НК РФ.
Взыскание налога в судебном порядке производится для взыскания недоимки, которая возникла по итогам налоговой проверки, числящейся более трех месяцев:
— за организациями, являющимися зависимыми (дочерними) компаниями, — с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) организаций, когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) компаний;
— за организациями, являющимися основными (преобладающими, участвующими) организациями, — с зависимых (дочерних) компаний, когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) организаций;
— за организациями, являющимися зависимыми (дочерними) компаниями, — с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) организаций, если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной проверки или о начале проведения камеральной проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества основной (преобладающей, участвующей) организации и если такая передача привела к невозможности взыскания недоимки;
— за организациями, являющимися основными (преобладающими, участвующими) организациями, — с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), если с момента, когда организация, за которой числится недоимка, узнала или должна была узнать о назначении выездной проверки или о начале проведения камеральной проверки, произошла передача денежных средств, иного имущества зависимой (дочерней) компании и если такая передача привела к невозможности взыскания недоимки.
Кроме того, взыскание может быть произведено и в том случае, если налоговым органом будет установлено, что сомнительные операции были произведены через совокупность взаимосвязанных операций, в том числе в случае, если участники указанных операций не являются основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями).
Иная зависимость
Положения п. 2 ст. 45 НК РФ применяются и в том случае, когда налоговики установят, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества произведена лицам, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.
Налоговики в п. 2 письма ФНС России от 11.10.2017 № СА-4-7/20486@ указали, что понятие «иной зависимости» между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели п. 2 ст. 45 НК РФ — противодействие избежания налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, оговоренной в НК РФ.
Именно такая правовая позиция содержится в Определении Верховного суда РФ от 25.08.2017 № 310-КГ17-11020. Судьи установили, что налогоплательщик с целью уклонения от исполнения обязанности по уплате налогов, начисленных ему в ходе выездной проверки, фактически перевел свою финансово-хозяйственную деятельность на вновь созданную компанию, которая зарегистрирована в период проведения налоговой проверки.
Налоговый орган обратился за взысканием начисленных сумм в порядке п. 2 ст. 45 НК РФ с лица, на которое переведена финансово-хозяйственная деятельность общества. Суды всех инстанций поддержали требования налоговиков. Арбитры пришли к выводу, что общество и его правопреемник находятся в состоянии зависимости друг от друга. А это в силу п. 2 ст. 45 НК РФ является основанием для взыскания с ответчика задолженности по налогам, числящейся за налогоплательщиком.
Аналогичные решения по схожим ситуациям были вынесены, к примеру, в определениях ВС РФ от 16.09.2016 № 305-КГ16-6003, от 14.12.2017 № 304-КГ17-18313.
Никто не останется в стороне
Как видите, вышеприведенная трактовка положений ст. 45 НК РФ позволяет признать кого угодно взаимозависимым с организацией-должником. Причем это может быть не только юридическое лицо, но и физические лица (учредители, участники, руководители компании).
Следует сказать, что в НК РФ есть еще одно основание, по которому учредители (участники) могут быть привлечены к ответственности. Это пункт 2 ст. 49 НК РФ. В нем сказано, что если денежных средств ликвидируемой организации, в том числе полученных от реализации ее имущества, недостаточно для исполнения в полном объеме обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, причитающихся пеней и штрафов, остающаяся задолженность должна быть погашена учредителями (участниками) указанной организации в пределах и порядке, установленном законодательством РФ.
По мнению высших арбитров, при применении данной нормы необходимо учитывать, что, поскольку в законодательстве о налогах и сборах не предусмотрено иное, вменение названным лицам такой обязанности возможно только в том случае, когда в соответствии с гражданским законодательством учредители (участники) ликвидируемого юридического лица несут субсидиарную ответственность по его долгам (п. 12 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).
Получается, что положения п. 2 ст. 49 НК РФ не имеют прямого действия и применимы только в случаях, прямо предусмотренных в Гражданском кодексе. В пункте 3 ст. 87 ГК РФ установлено, что правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и обязанности его участников определяются ГК РФ и законом об обществах с ограниченной ответственностью. В свою очередь, п. 3 ст. 3 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» указывает, что при недостаточности средств субсидиарная ответственность на участников может быть возложена в случае несостоятельности (банкротства) общества по вине его участников или по вине других лиц, которые имеют право давать обязательные для общества указания либо иным образом имеют возможность определять его действия.
Аналогичные нормы содержит и Федеральный закон от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (п. 3 ст. 3).
То есть, взыскать недоимку согласно норме п. 2 ст. 49 НК РФ можно будет с учредителей, участников только в рамках Закона о банкротстве.
Например, АС Северо-Западного округа от 23.04.2015 в постановлении № Ф07-1115/2015, основываясь на выводах постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, отказал налоговому органу во взыскании долга с учредителя по причине того, что юридическое лицо не находилось в процессе ликвидации. Аналогичные выводы были сделаны в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 14.07.2016 № Ф08-4466/2016.
А вот АС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 06.07.2018 № Ф02-2425/2018 поддержал налоговиков в ситуации, когда организация находилась в стадии ликвидации.
Следует отметить, что на физических лиц может быть возложена и уголовная ответственность за неуплату налогов организацией. Это предусмотрено ст. 199 УК РФ. Причем отказ в возбуждении уголовного дела в связи с истечением сроков давности уголовного преследования на стадии досудебного производства не освобождает ответчика от возмещения вреда. На этот момент обратили внимание специалисты ФНС России в п. 1 письма ФНС России от 18.01.2018 № СА-4-7/756@ «О направлении обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в четвертом квартале 2017 года по вопросам налогообложения». Такой вывод налоговиков основан на правовой позиции, приведенной в постановлении Конституционного суда РФ от 08.12.2017 № 39-П.
Специалисты ФНС России указали, что по общим правилам возможность возмещения физическим лицом вреда может быть только при подтверждении окончательной невозможности исполнения налоговых обязанностей организацией-налогоплательщиком. При этом в тех случаях, когда судом установлено, что юридическое лицо служит лишь «прикрытием» для действий контролирующего его физического лица (то есть de facto не является самостоятельным участником экономической деятельности), не исключается возможность привлечения такого физического лица к ответственности за вред, причиненный бюджету в связи с совершением соответствующего налогового преступления, еще до наступления указанных признаков невозможности исполнения юридическим лицом налоговых обязательств.