Выход из ООО: раскладываем по полочкам новые правила

В конце прошлого года Федеральный закон от 27.11.2018 № 424-ФЗ внес в Налоговый кодекс поправки, которые значительно изменили порядок налогообложения доходов, получаемых участниками ООО при выходе из компании либо при ее ликвидации. Новации начали действовать с 1 января 2019 г. Причем законодатели сформулировали новые правила столь витиевато, что сходу разобраться в них весьма проблематично. Детальные разъяснения нового порядка — в нашем материале.

Расстаемся с ООО

Начнем с правил, предусмотренных гражданским законодательством. Участник ООО, не являющийся единственным, может в любой момент из этого общества выйти (ст. 26 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью», далее — Закон № 14-ФЗ). Причем для этого ему вовсе не обязательно искать покупателя своей доли — получить деньги можно непосредственно от общества. В этом случае выплате подлежит действительная стоимость доли, размер которой определяется по данным бухучета на последнюю отчетную дату, предшествующую выходу (п. 6.1 ст. 23 Закона № 14-ФЗ).

Также попрощаться с ООО, получив от него деньги или другое имущество, можно при ликвидации компании. Тут уже законодатель никаких ограничений не вводит — ликвидировать ООО может и единственный участник, и все участники сразу (ст. 57 Закона № 14-ФЗ). При этом оставшееся после удовлетворения требований всех кредиторов и расчетов с работниками и бюджетом имущество переходит в собственность бывших участников (ст. 58 Закона № 14-ФЗ).

Теперь давайте посмотрим на порядок налогообложения выплачиваемых участникам сумм.

Прежние правила

До 1 января 2019 г. Налоговый кодекс содержал следующие общие правила налогообложения рассматриваемых сумм.

Если из общества выходил участник — физическое лицо, то применялись положения п. 17.2 ст. 217 и подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. В первой норме сказано, что не облагаются НДФЛ доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, при условии, что на дату реализации (погашения) таких долей они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет. В соответствии с п. 7 ст. 5 Федерального закона от 28.12.2010 № 395-ФЗ эти положения действуют в отношении долей в уставном капитале, приобретенных не ранее 1 января 2011 г.

Как следует из разъяснений Минфина России, приведенных в письме от 28.12.2017 № 03-04-05/87782, п. 17.2 ст. 217 НК РФ применяется и в отношении доходов, полученных участником при выходе из общества с выплатой ему действительной стоимости доли.

Таким образом, по действовавшим до этого года правилам участники, выходящие из ООО, могли рассчитывать на освобождение от НДФЛ всей полученной от общества суммы, если приобрели соответствующую долю после 31.12.2010 и владели ею непрерывно более пяти лет.

В остальных случаях применялся порядок, предусмотренный в подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ. Он предоставлял возможность участникам — налоговым резидентам для целей расчета НДФЛ уменьшить сумму, полученную от ООО, на суммы первоначального и последующих взносов в уставный капитал, а также на расходы по приобретению доли.

А если документов, подтверждающих расходы нет, то доход можно было уменьшать на фиксированный вычет — 250 000 руб. в год. Этой нормой активно пользовались участники, расходы которых были менее означенной суммы, применяя вычет не по документам, а в фиксированном размере.

Такой же порядок налогообложения безальтернативно применялся в отношении доходов, полученных при ликвидации ООО, так как положения п. 17.2 ст. 217 НК РФ на данные доходы не распространяются (см. письмо Минфина России от 15.10.2018 № 03-04-05/73905).

Заметим, что упомянутый вычет предоставлялся только налоговым резидентам. А участники, проживающие за рубежом более 183 дней в году, должны были платить НДФЛ со всей действительной стоимости доли (если владели ею меньше 5 лет или если приобрели ее до 2011 г.). Вычет бывшему участнику-резиденту предоставлялся не сразу при выплате, а «постфактум» при предоставлении декларации по итогам года. Тогда как сам налог при выходе из ООО удерживался компанией как налоговым агентом, непосредственно при выплате данного дохода, в полном размере, то есть без учета вычета (см., например, письма Минфина России от 10.11.2016 № 03-04-05/65811 и от 15.07.2015 № 03-04-06/40675).

Что касается участников — юридических лиц, то у них получаемые при выходе или ликвидации доходы подпадали под действие подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ. В этой норме сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества при выходе (выбытии) из хозяйственного общества.

То есть если полученная от ООО при выходе из него сумма меньше или равна взносу выбывающего участника, то налог платить не нужно. А если больше — налог платится только с превышения. Поскольку положения ст. 251 НК РФ применимы в том числе и при определении налоговой базы по УСН (подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ), то облагаемого налогами дохода в пределах взноса у лица, вышедшего из ООО, не возникает и при применении этого спецрежима.

Новый порядок

Федеральным законом от 27.11.2018 № 424-ФЗ вышеописанные весьма стройные правила налогообложения были изменены практически до неузнаваемости. Причем законодатель избрал достаточно сложный путь внесения корректировок. Поправки внесены не в конкретные нормы, посвященные налогообложению рассматриваемых доходов (ст. 217, 220, 251 НК РФ), а в общие термины и определения.

Так, изменения затронули подп. 1 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 250 НК РФ. Согласно новым редакциям указанных норм разница между полученной при выходе или ликвидации суммой и расходами на приобретение соответствующей доли для целей налогообложения отнесена к дивидендам. При этом в каждой из вышеназванных норм законодатели использовали разные формулировки.

К примеру, для целей НДФЛ теперь в подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ сказано, что разница между полученным и внесенным «приравнивается к доходам в виде дивидендов». А в пункте 1 ст. 250 НК РФ формулировка иная: «к доходам от долевого участия в других организациях, выплачиваемых в виде дивидендов, также относится доход» в виде соответствующей разницы. Казалось бы, непринципиальные на первый взгляд отличия имеют далеко идущие последствия, о которых мы расскажем чуть позже.

Есть и другие законодательные недоработки. Так, в ст. 208 НК РФ законодатель при описании того, как определить разницу, которая приравнена к дивидендам, в качестве уменьшаемого называет доходы, получаемые как при выходе из ООО, так и при ликвидации. А в качестве вычитаемого — только расходы на приобретение долей в ликвидируемой организации. При этом в аналогичной по сути норме ст. 250 НК РФ подобной ошибки нет. Одновременно в ст. 208 Кодекса ни слова не говорится о том, что расходы должны быть фактически оплаченными, тогда как в ст. 250 НК РФ это непременное условие.

Но если отбросить указанные недоработки и принять за данность, что доходом от долевого участия (дивидендами) и для целей НДФЛ, и для целей налога на прибыль признается именно разница между оплаченной стоимостью доли и суммой, полученной от ООО при выходе из него или при ликвидации компании, то порядок налогообложения соответствующих доходов получается следующий.

НДФЛ

Как и прежде, полученная при выходе из ООО сумма полностью не облагается НДФЛ, если соблюдаются условия п. 17.2 ст. 217 НК РФ. Ведь они никаких изменений не претерпели. Так что, вне зависимости от величины расходов на приобретение доли, если она куплена в 2011 г. и позже и срок непрерывного владения ею более пяти лет, то дохода, облагаемого НДФЛ, у бывшего участника не возникает. Это правило применимо как к резидентам, так и к нерезидентам.

Если же хотя бы одно из указанных условий не выполняется, а также при получении доходов в случае ликвидации ООО, вся полученная от общества сумма для целей НДФЛ делится на две составляющие: «в пределах расходов на приобретение доли» и «сверх расходов на приобретение доли». А значит, уже на этом этапе участнику нужно озаботиться о документах, подтверждающих стоимость доли. Ведь если таковых нет, то вся полученная сумма попадет во вторую составляющую, которая признается дивидендами и облагается НДФЛ по соответствующим правилам. А правила эти таковы.

Во-первых, в отношении данных доходов не применяются налоговые вычеты, в том числе предусмотренные ст. 220 НК РФ. Об этом говорится в п. 3 ст. 210 НК РФ, где содержится прямой запрет на применение вычетов в отношении доходов от долевого участия в организациях.

Во-вторых, порядок налогообложения данной части дохода подчиняется правилам ст. 214 НК РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты НДФЛ по доходам от долевого участия.

И, наконец, в-третьих, если соответствующая сумма выплачивается нерезиденту, то налог удерживается по ставке 15%, как это оговорено п. 3 ст. 224 НК РФ для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций (если международным соглашением для дивидендов не установлены иные ставки).

Таким образом, если у налогоплательщика нет документов, подтверждающих расходы на приобретение доли, то право на вычет в размере 250 000 руб. он утрачивает. А значит, соответствующая норма подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ становится фактически «мертвой», так как применить ее не получится ни при каких условиях. Ведь данный вычет предоставляется только при отсутствии документально подтвержденных расходов на приобретение доли. Но если нет документов, способных подтвердить расходы, то не получится и отделить «обычный доход» от дивидендов по новой редакции подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ. И вся полученная сумма станет дивидендом, к которому вычет не применяется.

Факт же наличия документов, подтверждающих расходы, автоматически лишает налогоплательщика права на вычет в сумме 250 000 руб., даже если расходы меньше означенной суммы. Так что возможности увеличить вычет, сославшись на отсутствие документов, больше в Налоговом кодексе нет.

Первая же часть — сумма дохода «в пределах расходов на приобретение доли» — признается обычным доходом, в отношении которого налогоплательщики-резиденты могут применить вычет, предусмотренный подп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, то есть уменьшить на сумму расходов, освободив его таким образом от налогообложения. У налогоплательщиков же, не являющихся налоговыми резидентами, этот доход облагается НДФЛ по ставке 30% в полном размере (п. 3 ст. 210, п. 3 ст. 224 НК РФ).

При этом, как и прежде, налоговый вычет в части расходов на приобретение доли предоставляется не налоговым агентом при выплате дохода, а налоговым органом по окончании года на основании декларации. Это значит, что при выплате дохода ООО выступает налоговым агентом вне зависимости от статуса получателя дохода (п. 3 ст. 214, п. 1 и 2 ст. 226 НК РФ).

Если доход причитается нерезиденту РФ, то выплачиваемую сумму нужно разбить на две части «в пределах расходов» и «сверх расходов» и к каждой из них применить «свою» ставку (30 и 15% соответственно, если международным соглашением не установлены иные ставки). А если выбывающий участник является налоговым резидентом РФ, то НДФЛ надо исчислить по ставке 13% со всей выплачиваемой суммы (без вычета). Но для целей отражения в налоговых регистрах сумму все же надо будет разбить на две составляющих, так как у них будут разные коды (1542 и 1010 соответственно).

Чтобы было проще разобраться с вышеописанным порядком, мы свели все возможные варианты в таблицу (см. стр. 47).

Однако все вышеизложенное справедливо только при допущении, что вторая часть выплаты «сверх расходов» является не просто дивидендом, а доходом от долевого участия в организациях. Ведь именно такие формулировки содержатся во всех трех нормах — п. 3 ст. 210, ст. 214 и п. 3 ст. 224 НК РФ. Но, как мы уже упоминали, в новой редакции подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ законодатели подобную формулировку («доход от долевого участия в организации») не использовали. При этом сумма превышения над расходами на приобретение доли даже не названа дивидендами, а лишь приравнена к ним.

Все это дает основания утверждать, что сумма превышения, приравненная к дивидендам, для целей НДФЛ не является доходом от долевого участия в организациях. В пользу подобного вывода свидетельствует и то, что в ст. 250 НК РФ для целей налога на прибыль соответствующая разница прямо названа доходом от долевого участия. И раз для целей НДФЛ законодатели этого не сделали, значит, они хотели, чтобы это были просто дивиденды, а не доходы от долевого участия.

Что же поменяется в части НДФЛ при таком подходе? Изменения будут значительными. Во-первых, отпадет запрет на применение вычета по данному виду дохода для резидентов (п. 3 ст. 210 НК РФ). А во-вторых, нерезиденты потеряют право на применение ставки 15%.

Другими словами, при таком подходе получается следующая картина. Положения подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ дают именно квалификацию дохода в виде разницы между полученными и внесенными суммами. Данный доход квалифицируется законодателем как дивиденды и как доход от источников в РФ. Но это не дивиденды от долевого участия, о которых идет речь в п. 3 ст. 224 НК РФ и для которых установлена ставка 15%.

Выходит, что если такой доход получает нерезидент, то он будет облагаться в РФ на основании п. 1 ст. 207 НК РФ. При этом ставка будет 30%, а вычет по ст. 220 НК РФ не применяется. Тогда «доход, подлежащий налогообложению» (п. 4 ст. 210 НК РФ) будет равен именно разнице между полученной суммой и документально подтвержденными расходами на приобретение доли.

Если же получатель дохода — резидент, то будет применяться ставка п. 1 ст. 224 НК РФ и появляется право на вычет, предусмотренный ст. 220 НК РФ (то есть доходы уменьшаются на расходы или на 250 000 руб. при отсутствии документов). При этом налоговая база по доходам, облагаемым по п. 1 ст. 224 НК РФ, — денежное выражение «доходов, подлежащих налогообложению», уменьшенное на сумму налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 НК РФ).

В итоге получается, что резиденты получают «доход, подлежащий налогообложению», который равен разнице, так как по новым правилам это дивиденды (подп. 1 п. 1 ст. 208 НК РФ), а не «иные доходы в результате деятельности в РФ» (подп. 10 п. 1 ст. 208 НК РФ). Но так как эти дивиденды не являются доходом от долевого участия, то при определении налоговой базы резиденты еще раз уменьшают его на расходы (п. 3 ст. 210, п. 1 ст. 220 НК РФ). А если у резидента нет документов, подтверждающих расходы, то дивидендом признается весь полученный доход (п. 3 ст. 210 НК РФ), который уменьшается на фиксированный вычет 250 000 руб., и разница облагается по ставке 13% (как видим, в этом случае «мертвая» норма о фиксированном вычете оживает, что также может свидетельствовать в пользу правильности такого подхода к налогообложению).

То есть порядок налогообложения получается следующий:

Операция	Когда приобретена доля	Срок владения долей	Порядок налогообложения
			Резиденты	Нерезиденты
Выход из ООО	В 2011 г. и позже	Более 5 лет	Весь доход не облагается
	В 2011 г. и позже	Менее 5 лет	Если имеются документы о расходах, то разница между полученной суммой и расходами на приобретение доли уменьшается на расходы на приобретение доли. Полученный результат облагается по ставке 13%. Если документов о расходах нет, то полученная сумма уменьшается на 250 000 руб. (в целом за год) и разница облагается по ставке 13%	Если имеются до­кументы о расходах, облагается разница между ними и полученной суммой по ставке 30%. Если документов не имеется, облагается вся сумма по ставке 30%
	До 2011 г.	Любой
Ликвидация ООО	Не имеет значения	Любой

До появления официальных разъяснений решение о том, какой именно порядок налогообложения применять, организациям придется принимать самостоятельно. При этом можно посоветовать воспользоваться правом, предоставленным подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ, и обратиться в налоговый орган по месту учета с письменным запросом о порядке исчисления и уплаты НДФЛ в конкретной ситуации. Следование данному разъяснению освобождает от налоговой ответственности, а также является основанием для неначисления пеней (подп. 3 п. 1 ст. 111 и п. 8 ст. 75 НК РФ).

Налог на прибыль

В части налога на прибыль ситуация с поправками значительно проще. Здесь законодатель четко урегулировал статус превышения, прямо назвав его доходом от долевого участия в виде дивидендов. А значит, эта часть подчиняется правилам ст. 275 НК РФ и налог удерживается источником выплаты (в том числе и применяющим УСН — п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

При этом новые положения п. 1 ст. 250 НК РФ работают в связке с прежними нормами подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ, которые освобождают от обложения доходы в виде имущества, имущественных прав, полученные в пределах вклада (взноса) участником организации (его правопреемником или наследником) при уменьшении уставного капитала, при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между его участниками.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли полученный доход также делится на две части: «в пределах расходов на приобретение доли» и «сверх расходов на приобретение доли». Первая в доходы не включается, а вторая является дивидендами и облагается по правилам ст. 275 НК РФ.

Однако в части освобождения от налога первой части нужно помнить, что норма подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не лишена «подводных камней». Так, остается не ясным вопрос, о каком именно взносе идет речь: только о взносах в уставный капитал, или учитываются также взносы в имущество общества, не увеличивающие уставный капитал и представляющие собой вклады, которые вносятся в соответствии со ст. 27 Закона № 14-ФЗ. А в случае со взносом в уставный капитал не ясно — можно ли учитывать все взносы (например, при увеличении уставного капитала) или только первоначальный?

Буквальное прочтение подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ позволяет сделать вывод, что при определении налоговой базы при выходе участника из ООО учитываются любые вклады и взносы, сделанные участником. Ведь в самой статье никаких ограничений по этому поводу нет. Напротив, использованы максимально широкие термины «вклад» и «взнос». Эту же точку зрения подтверждает и новое определение дивиденда, приведенное в ст. 250 НК РФ, где говорится, что из дохода надо вычесть фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) стоимость доли. То есть речь идет о любых способах оплаты доли.

Хочется надеяться, что вышеозначенные поправки в ст. 250 НК РФ скажутся и на подходе контролирующих органов. Ведь ранее в большинстве разъяснений Минфина России по этому вопросу использовался термин «первоначальный взнос», и речь при этом явно шла об уставном капитале (см., например, письма от 03.11.2015 № 03-03-06/1/63369 и от 25.05.2015 № 03-03-06/1/29964). В других письмах использовались более нейтральные формулировки: «оплаченная доля», но опять же «в уставном капитале» (письма Минфина России от 23.01.2017 № 03-03-07/3024 и от 09.11.2016 № 03-03-06/1/65527).

В то же время надо отметить, что напрямую вопрос о возможности или невозможности учета последующих взносов в уставный капитал, а также вкладов в имущество в ООО перед Минфином России не ставился. Судебная практика по данной проблеме отсутствует.

Таким образом, до появления новых разъяснений относительно безопасно можно уменьшить доходы, полученные при выходе из ООО, на стоимость оплаченной доли в уставном капитале, то есть на сумму первоначального и последующих взносов. А вот вклады в имущество общества, не увеличивающие уставный капитал, находятся в зоне риска — по ним возможны претензии со стороны проверяющих.

Но на этом неясности не заканчиваются. Ведь в подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ речь идет исключительно о случаях, когда вышедший участник получил свою долю, оплатив вклад. А как же быть тем, кто купил долю и после этого заявил о выходе из ООО? На наш взгляд, новая редакция ст. 250 НК РФ разрешает и этот сложный момент, указывая, что учитываются любые способы фактической оплаты доли.

Однако как к этому вопросу подойдут контролирующие органы, пока не ясно. Ведь ранее они придерживались мнения, что положения подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ не применяются к ситуации, когда выходящий из ООО участник приобрел свою долю по договору купли-продажи. В таком случае компании рекомендовано рассматривать операцию по выходу из ООО как реализацию доли с соответствующим порядком налогообложения (письмо Минфина России от 05.12.2011 № 03-11-06/2/166).