Минфин России приказом от 04.12.2018 № 248н внес поправки в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи». Основная цель изменений — приведение правил российского бухгалтерского учета государственной помощи в соответствие с международными стандартами, а именно МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи». Финансовое ведомство в информационном сообщении от 04.02.2019 № ИС-учет-16 разъяснило порядок применения нововведений. Подробности — в нашем материале.
Новые правила официально начнут применяться начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 г. Но никто не запрещает организациям начать их использовать и досрочно. Главное — такое решение должно быть закреплено в учетной политике организации и раскрыто в бухгалтерской отчетности за тот год, в котором впервые применялись нововведения. Таковы требования ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» и п. 2 приказа Минфина России от 04.12.2018 № 248н (далее — приказ № 248н).
Кто свободен от стандарта
По общему правилу, ПБУ 13/2000 устанавливает порядок формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям. Прежняя редакция стандарта предусматривала из этого правила одно исключение: ПБУ 13/2000 не применялось в отношении государственной помощи, предоставляемой кредитным организациям. Поправки добавили в исключение и помощь, которую получают организации государственного сектора.
В настоящее время ПБУ 13/2000 не применяется в отношении экономической выгоды, связанной с:
— государственным регулированием цен и тарифов;
— применением соответствующих правил налогообложения прибыли (предоставление налоговых льгот, отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов, инвестиционных налоговых кредитов и др.);
— участием Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных (складочных) капиталах юридических лиц (бюджетных инвестиций юридическим лицам).
Приказ № 248н откорректировал последний случай. Теперь стандарт не используется в отношении экономической выгоды, связанной в том числе и с участием Российской Федерации, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных фондах государственных и муниципальных унитарных предприятий, в том числе предоставлением бюджетных средств в связи с таким участием.
Кроме того, ПБУ 13/2000 не будет использоваться в отношении экономической выгоды, связанной с возмещением недополученных доходов и (или) финансовым обеспечением (возмещением) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг на договорной основе. Соответствующие поправки внесены в п. 3 ПБУ 13/2000.
Форма госпомощи
Сейчас в п. 4 ПБУ 13/2000 сказано, что организации формируют в бухгалтерском учете информацию о государственной помощи, предоставленной в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в прочих формах.
Поправки уточнили, что в ПБУ 13/2000 речь идет о субсидиях, предоставляемых из бюджетов бюджетной системы РФ и бюджетов государственных внебюджетных фондов. При этом государственная помощь в форме субвенций из указанной нормы исключена.
Финансисты внесли еще одно изменение в п. 4 ПБУ 13/2000. Теперь в указанной норме сказано, что для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются в том числе на средства на финансирование капитальных затрат (ранее говорилось о расходах), связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.).
Ставим госпомощь на учет
В прежней редакции п. 5 ПБУ 13/2000 предусматривал лишь один вариант принятия к бухгалтерскому учету бюджетных средств. Для этого организация должны была выполнить следующие условия:
— имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены;
— имеется уверенность, что указанные средства будут получены.
Приказ № 248н ввел еще один вариант. Бюджетные средства могут быть приняты к учету по мере их фактического получения. Таким образом, компании теперь могут выбирать порядок отражения в учете государственной помощи.
Данной поправкой финансисты устранили несоответствие положений п. 5 и 7 ПБУ 13/2000. Дело в том, что в п. 7 и раньше говорилось о том, что бюджетные средства могут быть приняты к учету по мере их фактического получения.
В связи с внесением изменений в п. 5 финансисты откорректировали положения п. 7 ПБУ 13/2000. Уточнено, что бюджетные средства отражаются в бухгалтерском учете как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам, если они приняты к учету при выполнении условий, предусмотренных в п. 5 ПБУ 13/2000.
Списываем госпомощь на финансирование капитальных затрат
Правила списания бюджетных средств на финансирование капитальных затрат по приобретению внеоборотных активов установлен в абз. 2 п. 9 ПБУ 13/2000. В прежней редакции данной нормы говорилось, что списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования на финансирование капитальных расходов осуществляется:
— или на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации;
— или в течение периода признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления бюджетных средств на приобретение внеоборотных активов, не подлежащих амортизации.
При этом целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов при вводе внеоборотных активов в эксплуатацию с последующим отнесением в течение срока полезного использования объектов в размере начисленной амортизации на финансовые результаты организации как прочие доходы.
Как видите, доходы будущих периодов нужно было относить на финансовые результаты в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в размере начисленной амортизации. Но сделать это можно не всегда, а только в ситуации, когда полученная сумма бюджетных средств совпадает с первоначальной стоимостью объекта внеоборотных активов. Однако зачастую указанные суммы отличаются. Ведь организации приходится доводить объект до состояния, пригодного для эксплуатации. В связи с этим бухгалтерам приходилось рассчитывать сумму списываемых доходов пропорционально сумме начисленной амортизации.
Приказ № 248н изложил рассматриваемую норму в новой редакции. Изменения касаются порядка отражения суммы бюджетных средств на финансирование капитальных затрат по приобретению объектов внеоборотных активов. В этом случае бюджетные средства списываются со счета учета целевого финансирования по мере начисления амортизации на протяжении срока полезного использования внеоборотных активов, подлежащих амортизации. При этом целевое финансирование учитывается при вводе объектов в эксплуатацию в качестве доходов будущих периодов с последующим отнесением в течение срока их полезного использования по мере начисления амортизации на финансовые результаты организации.
Покажем на числовом примере, как новое правило будут работать.
Пример 1
Организация получила из бюджета субсидию на покупку производственного оборудования в размере 1 200 000 руб. Для ввода объектов в эксплуатацию компания понесла расходы на доведения их до состояния, пригодного для использования. Сумма указанных затрат составила 300 000 руб.
Оборудование было принято к учету по первоначальной стоимости, равной 1 500 000 руб.
Срок службы оборудования — 60 мес.
Сумма ежемесячной амортизации составила 25 000 руб.
Получение субсидии оформляется в учете следующим образом:
Дебет 51 Кредит 86
— 1 200 000 руб. — получена субсидия на приобретение производственного оборудования;
Дебет 86 Кредит 98-2
— 1 200 000 руб. — отнесена сумма субсидии на доходы будущих периодов при вводе оборудования в эксплуатацию;
Дебет 98-2 Кредит 91
— 20 000 руб. (1 200 000 х 25 000 / 1 500 000) — списываем сумму субсидии на финансовые результаты (ежемесячно по мере начисления амортизации).
Погашаем за счет госпомощи понесенные расходы
Полученные из бюджета средства организация может направить на финансирование расходов, понесенных в предыдущие отчетные периоды. Порядок учета в бухгалтерском учете таких бюджетных средств установлен в п. 10 ПБУ 13/2000.
В прежней редакции указанной нормы было сказано, что бюджетные дотации в рассматриваемой ситуации отражаются как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата организации как прочие доходы.
Согласно поправкам, внесенным в п. 10 ПБУ 13/2000, бухгалтеры больше не должны показывать в учете задолженность по бюджетным средствам. Теперь данные суммы сразу относятся на увеличение финансового результата. При этом специалисты Минфина России исключили уточнение о том, что бюджетные средства отражаются как прочие доходы.
Кроме того, указанная норма дополнена положением, в котором установлен порядок учета бюджетных средств на финансирование капитальных затрат, понесенных организацией в предыдущие отчетные периоды. Они отражаются в размере начисленной амортизации как увеличение финансового результата организации, в оставшейся части — в качестве доходов будущих периодов.
Проиллюстрируем новый порядок на числовом примере.
Пример 2
Производственная организация в 2018 г. приобрела основное средство стоимостью 1 500 000 руб. В 2019 г. она получила из бюджета субсидию в размере 1 500 000 руб. на покрытие расходов по покупке этого объекта.
Сумма ежемесячной амортизации составила 25 000 руб. За пять месяцев эксплуатации основного средства компания начислила амортизацию в размере 125 000 руб. (25 000 руб. х 5 мес.).
В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет 51 Кредит 86
— 1 500 000 руб. — получена субсидия из бюджета;
Дебет 86 Кредит 91
— 125 000 руб. — списана сумма субсидии в размере начисленной амортизации;
Дебет 86 Кредит 98-2
— 1 375 000 руб. (1 500 000 руб. – 125 000 руб.) — оставшаяся часть субсидии отнесена на доходы будущих периодов.
В дальнейшем бухгалтер ежемесячно будет делать следующую проводку:
Дебет 98-2 Кредит 91
— 25 000 руб. — доходы будущих периодов уменьшены на сумму начисленной амортизации.
Госпомощь в отчетности
Специалисты Минфина России исключили из ПБУ 13/2000 п. 19. Напомним, что в нем говорилось о том, что прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации должны раскрываться в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.
Кроме того, финансисты установили новый состав показателей бухгалтерского баланса, раскрывающих информацию о полученной организацией государственной помощи (п. 20 ПБУ 13/2000). С учетом существенности отдельными статьями в бухгалтерском балансе приводятся:
— неиспользованный остаток предоставленных организации бюджетных средств в составе средств целевого финансирования;
— дебиторская задолженность по бюджетным средствам, принятым к бухгалтерскому учету организации;
— кредиторская задолженность по возврату бюджетных средств, признанная в бухгалтерском учете организации;
— доходы будущих периодов, признанные в связи с полученной организацией государственной помощью на финансирование текущих расходов в составе краткосрочных обязательств.
Кроме того, приказ № 248н установил порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности доходов будущих периодов, связанных с полученными бюджетными средствами на финансирование капитальных затрат. Новая редакция п. 21 ПБУ 13/2000 предусматривает два способа. Специалисты Минфина России в своих рекомендациях по применению новых правил учета государственной помощи представили эти способы в виде таблицы.
|
|
Бухгалтерский баланс |
Отчет о финансовых результатах |
|
|
доходы будущих периодов, признанные в связи с полученными бюджетными средствами на финансирование капитальных затрат |
доходы будущих периодов, признанные в связи с полученными бюджетными средствами на финансирование капитальных затрат и отнесенные в отчетном периоде на финансовый результат деятельности организации |
|
1-й способ |
Обособленная статья долгосрочных обязательств |
Отдельная статья доходов |
|
2-й способ |
Регулирующая величина, уменьшающая балансовую стоимость внеоборотных активов |
Величина, уменьшающая расходы по амортизации |
Поправки затронули и порядок отражения в отчете о финансовых результатах доходов организации, связанных с признанием сумм бюджетных средств на финансирование текущих расходов (п. 21 ПБУ 13/2000). В этой части также предусмотрено два способа учета:
— в качестве отдельной статьи доходов (с учетом существенности);
— в качестве суммы, уменьшающей расходы, на финансирование которых получены соответствующие бюджетные средства.
Выбранные организацией способы представления информации нужно раскрыть в бухгалтерской отчетности (п. 22 ПБУ 13/2000).