Не успели бухгалтеры отчитаться по налогу на имущество за 2018 г., как на подходе представление авансового расчета за I квартал 2019 г. При его составлении необходимо учитывать изменения в исчислении налога, порядке представления отчетности, которые начали действовать с этого года. Наша статья поможет подготовиться к сдаче расчета.
Благодаря поправкам, которые Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ внес в п. 1 ст. 374 НК РФ, с 1 января 2019 г. движимое имущество выведено из-под обложения налогом на имущество. Согласно новой редакции указанной нормы объектом налогообложения признается недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, в пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств по правилам бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. 378, ст. 378.1 и ст. 378.2 НК РФ.
Новый порядок представления отчетности
Сразу скажем, что общий порядок исчисления авансовых платежей (налога) не изменился. Как и прежде, налоговым периодом по налогу на имущество признается календарный год, а отчетными периодами — I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При этом субъекты РФ вправе не устанавливать отчетные периоды (ст. 379 НК РФ). По итогам отчетных периодов организации представляют налоговые расчеты по налогу на имущество, а по итогам календарного года — налоговую декларацию (п. 1 ст. 386 НК РФ).
Начиная с 1 января 2019 г. изменился порядок представления отчетности по налогу на имущество (авансовым платежам). Так, с этого года отчетность (в том числе авансовые расчеты) должны быть сданы в налоговые органы по местонахождению каждого объекта недвижимости (п. 1 ст. 386 НК РФ).
Единая отчетность
Специалисты ФНС России уже выпустили свои рекомендации по порядку представления отчетности по налогу на имущество начиная с налогового периода 2019 г. В письме от 21.11.2018 № БС-4-21/22551@ (согласовано Минфином России — письмо от 19.11.2018 № 03-05-04-01/83286) налоговики сообщили следующее.
Организации, состоящие на учете в нескольких налоговых органах на территории одного региона, могут представлять единую декларацию (единые расчеты) в отношении всех объектов недвижимого имущества в один из налоговых органов, в котором они состоят на учете на территории указанного субъекта РФ, по своему выбору. Для того чтобы воспользоваться указанным правом, должны соблюдаться следующие условия:
— объекты недвижимости облагаются налогом на имущество, исходя из среднегодовой стоимости;
— в регионе, где находятся объекты недвижимости, налог на имущество в полном объеме зачисляется в бюджет субъекта РФ (то есть без отчислений в местные бюджеты);
— до начала представления отчетности за I квартал 2019 г. (не позднее 30 апреля 2019 г.) организация подала уведомление о выборе налогового органа, куда будет сдаваться единая декларация (авансовый расчет) по налогу на имущество.
Обратите внимание: если у компании есть недвижимость, с которой налог на имущество рассчитывается исходя из кадастровой стоимости, то отчетность сдается в налоговую инспекцию по местонахождению такой недвижимости.
Рекомендуемая форма уведомления приведена в приложении к вышеназванному письму. В нем необходимо указать:
— сведения, позволяющие определить налогоплательщика;
— налоговый орган, куда будет представляться единая налоговая отчетность;
— налоговый (отчетный) период, в течение которого применяется вышеуказанный порядок представления налоговой отчетности.
Пример 1
ООО «Лютик» находится в г. Челябинске и владеет объектами недвижимости, расположенными как в г. Челябинске, так и в г. Миассе (Челябинская область).
Объекты недвижимости находятся на территориях, подведомственных разным инспекциям (ИФНС по Центральному району г. Челябинска (код № 7453) и ИФНС по г. Миассу (код № 7415)).
Налог на имущество по этим объектам уплачивается исходя из среднегодовой стоимости.
ООО «Лютик» приняло решение подавать единую налоговую отчетность по налогу на имущество по указанным объектам в ИФНС по Центральному району г. Челябинска (код № 7453).
Для этого компания подала уведомление в Управление ФНС России по г. Челябинску о порядке представления налоговых деклараций (расчетов) по налогу на имущество организаций.
Образец уведомления представлен ниже:
Обратите внимание: уведомление подается не в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика, а в управление ФНС по субъекту РФ.
Когда возможен отказ?
Налоговые органы могут отказать компании в представлении единой отчетности. Причины отказа перечислены в письме ФНС России от 03.12.2018 № БС-4-21/23363@. К ним относятся:
— уведомление подано после 30 апреля 2019 г.;
— уведомление заполнено с ошибками (пропущены реквизиты либо допущены ошибки в них);
— компания не состоит на учете в налоговом органе, который выбран для представления отчетности (ст. 83 НК РФ);
— наличие в субъекте РФ закона, которым предусмотрено распределение налога в местные бюджеты (то есть установлены нормативы отчислений налога в местные бюджеты);
— у компании в субъекте РФ имеются (на праве собственности или праве хозяйственного ведения) исключительно объекты недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых исчисляется как кадастровая стоимость.
Обратине внимание: налоговые органы в своих разъяснениях не озвучили срок рассмотрения уведомления и вынесения решения об отказе.
Один год — одно уведомление
Следует отметить, что и до 2019 г. организации могли сдавать единую декларацию (расчет), если они имели в одном субъекте РФ несколько объектов, расположенных на территориях, подведомственных разным налоговым инспекциям. Такой порядок был предусмотрен в п. 1.6 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденного приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@ (в старой редакции) и п. 1.6 Порядка заполнения налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций, утвержденного приказом ФНС России от 31.03.2017 № ММВ-7-21/271@ (в старой редакции).
К сведению
Приказ ФНС России от 04.10.2018 № ММВ-7-21/575@ внес изменения в форму и порядок заполнения декларации и расчета по налогу на имущество.
Для того чтобы воспользоваться правом на представление одной декларации (расчета), компании должны были получить согласование с налоговым органом по субъекту РФ. Сделать это нужно было до начала налогового периода, за который представляется такая декларация (расчет).
Предположим, организация получила согласование налоговиков на 2018 г. Возникает вопрос: нужно ли организации подавать уведомление на представление единой декларации (расчета) в 2019 г.?
Да, нужно. Дело в том, что порядок представления отчетности по налогу на имущество выбирается на один год (письмо ФНС России от 21.11.2018 № БС-4-21/22551@).
Обратите внимание: на следующий (2020) год организациям нужно подать новое уведомление.
А что грозит организации, если она не уведомит налоговиков о сдаче единой декларации (расчета), но будет отчитываться в таком порядке, а также уплачивать налог в общей сумме?
Если налог перечислен в бюджет одного региона, в котором компания имеет объекты недвижимости, то недоимки не возникнет. Однако поскольку декларация по налогу на имущество не была представлена в соответствующий налоговый орган в установленный срок, то компании может грозить штраф по ст. 119 НК РФ. Размер штрафа составляет 5% не уплаченной суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации, но не более 30% указанной суммы и не менее 1000 руб.
В рассматриваемой ситуации бюджет «не пострадал», налог на имущество уплачен в полном объеме. Согласно разъяснениям Пленума ВАС РФ при отсутствии у компании недоимки по задекларированному налогу либо суммы налога к уплате по соответствующей декларации размер штрафа по ст. 119 НК РФ составляет 1000 руб. (п. 18 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57).
Тонкая грань между движимым и недвижимым имуществом
Налоговое законодательство не содержит значения терминов «движимое имущество» и «недвижимое имущество». Поэтому указанные термины нужно рассматривать с позиций гражданского законодательства.
Споры о том, является ли объект движимым или недвижимым имуществом, ведутся не один год. И за это время уже выработался подход, позволяющий разграничить недвижимое и движимое имущество.
Многочисленные разъяснения контролирующих органов и сложившаяся судебная практика позволяют компаниям самостоятельно проанализировать принадлежность имущества к движимому или недвижимому (письма ФНС России от 08.02.2019 № БС-4-21/2179 и № БС-4-21/2181, от 01.10.2018 № БС-4-21/19038, Минфина России от 09.01.2019 № 03-05-05-01/52).
Согласно п. 2 ст. 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимости, признаются движимым имуществом. В свою очередь, исходя из п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.
Вещь, раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения или изменения ее назначения и которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, является неделимой вещью и в том случае, если она имеет составные части. Замена одних составных частей неделимой вещи другими составными частями не влечет возникновения иной вещи, если при этом существенные свойства вещи сохраняются (ст. 133 ГК РФ).
Вместе с тем согласно разъяснениям, данным в п. 38 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2018 № 25, государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ).
Суды, рассматривая подобные споры, отмечают, что имущество, обладающее таким признаком, как физическая связь с землей, может быть признано недвижимостью только в случае его создания как объекта недвижимости в установленном законом и иными нормативными правовыми актами порядке: с получением необходимых разрешений и соблюдением градостроительных норм и правил, на земельном участке, предоставленном именно под строительство объекта недвижимости, данный объект должен иметь самостоятельное функциональное назначение.
Объект недвижимого имущества, тесно связанный с землей, должен соответствовать следующим критериям:
— обладать полезными свойствами, которые могут быть использованы независимо от земельного участка, на котором он находится;
— иметь полезные свойства, которые могут быть использованы независимо от других находящихся на общем земельном участке зданий, сооружений, иных объектов недвижимого имущества;
— быть неспособным к перемещению без несоразмерного ущерба назначению.
Для недвижимого имущества характерны такие признаки, как прочность, долговечность, стационарность, фундаментальность, индивидуальная определенность, обусловленная в том числе и адресностью (местом нахождения) недвижимой вещи, и т.д.
А к движимому имуществу относят все, что не признается недвижимостью. За движимые объекты налог на имущество не уплачивается, даже в том случае, если компания зарегистрировала их в ЕГРН.
При отнесении имущества к движимому или недвижимому следует учитывать понятия, содержащиеся в ГК РФ и Федеральном законе от 30.12.2009 № 384-ФЗ «Технический регламент о безопасности зданий и сооружений» (далее — Закон № 384-ФЗ), а также разъяснения Минпромторга.
Исходя из изложенного, систематизируем спорные активы по признакам «движимое» и «недвижимое» имущество.
|
Наименование объекта основного средства |
Признаки, которые позволяют отнести объект к данной группе |
Реквизиты судебного решения |
|---|---|---|
|
I группа — недвижимое имущество |
||
|
Тепловая магистраль |
Капитальное сооружение, смонтированное подземным способом. Любое перемещение непременно сопряжено с изменением его конфигурации и заменой отдельных конструктивно сочлененных элементов, поскольку тепловая магистраль — это нетиповой объект массового строительства. Тепловая сеть обладает признаками недвижимого имущества, поскольку: во-первых, имеет прочную связь с землей посредством канала, наличие которого само по себе определяет стационарность объекта, его прочную связь с землей и невозможность его перемещения в пространстве без нанесения ущерба его целостности; во-вторых, по своей конструкции объект не предназначен для его последующей разборки, перемещения и сборки на новом месте. Демонтаж (разборка) объекта нанесет несоразмерный ущерб его конструктивной целостности и целевому (проектному) функциональному назначению. |
Решение АС Республики Башкортостан от 05.10.2017 № А07-9320/2017 |
|
Газоходы, трубопроводы технологические |
Объекты спроектированы и смонтированы на специально возведенном фундаменте (эстакадах), наличие которого обеспечивает его прочную связь с землей. По своей конструкции объект не предназначен для его последующей разборки, перемещения и сборки на новом месте. Перемещение спорного объекта без нанесения несоразмерного ущерба его конструктивной целостности и проектному функциональному назначению невозможно. |
Определение ВС РФ от 11.12.2018 № 305-КГ18-20539, постановление АС Московского округа от 23.08.2018 № А40-176218/2017 |
|
Остановочный комплекс с торговым павильоном |
Комплекс прочно связан с земельным участком, на котором расположен с учетом его функционального назначения, посредством монолитного ленточного железобетонного фундамента, монолитного железобетонного свайного (столбчатого) фундамента под колоннами, защемления (монолитные заделки) элементов металлического сварного каркаса в монолитный бетонный фундамент (основание). Фундамент имеет класс бетона по прочности — В25, марку бетона М300, что в полной мере соответствует нормативным требованиям. |
Постановление Шестнадцатого ААС от 28.11.2018 № А63-20147/2017 |
|
Торговый павильон |
Торговый павильон смонтирован на железобетонном фундаменте, стены выполнены в 1,5 кирпича, объект прочно связан фундаментом с землей и является стационарным капитальным строением. |
Определение ВС РФ от 09.06.2010 № 8-Г10-7, |
|
|
Павильон имеет прочную связь с земельным участком посредством устройства монолитных заглубленных железобетонных фундаментов (служат опорной конструкцией для каркаса стен), монолитных железобетонных ростверков (служат опорной конструкцией для ограждающих конструкций стен), монолитных бетонных полов. Перемещение возведенного строения без нанесения несоразмерного ущерба его назначению невозможно, так как отсутствует техническая возможность его перемещения без полного разрушения (фундаменты, ростверк, бетонные полы с облицовкой плиткой) или частичного (металлические колонны, стойки, балки, профнастил перекрытия, каркас облицовки стен, трубопроводы отопления) разрушения значительной части его конструктивных элементов. После демонтажа невозможно использовать без капитального ремонта по назначению конструктивные элементы — отдельные металлические колонны, стойки, балки, каркас облицовки стен. |
Постановления АС Поволжского округа от 31.08.2018 № А12-34410/2017, Девятнадцатого ААС от 18.07.2018 № А14-13962/2017, Одиннадцатого ААС от 27.04.2018 № А72-5240/2016 |
|
Трансформаторная подстанция |
Трансформаторная подстанция имеет прочную связь с землей (наличие монолитного железобетонного фундамента (нулевой цикл); имеются подземные коммуникации со снабжаемыми объектами (кабельные электролинии). |
Определение ВС РФ от 03.09.2018 № 307-КГ18-13146, постановление АС Северо-Западного округа от 18.05.2018 № А05-1595/2017 |
|
Линия электропередачи |
Линия электропередачи представляет из себя недвижимый комплекс, один объект, объединенный единым назначением. С учетом положений ст. 133 и ст. 134 ГК РФ и принимая во внимание, что линия электропередачи образует сложную вещь, предполагающую использование по общему назначению, такому, как передача электроэнергии, она не может рассматриваться как делимая движимая вещь. |
Постановление Тринадцатого ААС от 20.03.2018 № А56-39008/2017 |
|
Палубные краны |
Палубные краны, как часть недвижимого имущества, которые входят в состав более сложного имущества, представляющего собой более сложную вещь, являются неотъемлемой технологической (функциональной) частью недвижимого имущества и, соответственно, также признаются недвижимым имуществом. |
Постановление АС Северо-Западного округа от 04.06.2018 № А42-5598/2017 |
|
II группа — движимое имущество |
||
|
Комплектная трансформаторная подстанция в модульном исполнении |
Основными составными частями модуля являются: каркас — металлическая окрашенная рама, выполненная из швеллера, уголка; слепы, перегородки, потолок — сэндвич-панель; пол — подшивка из листа металла с утеплением минеральной ватой, крыша односкатная, окрашенный профлист. Объект установлен на бетонных плитах и не имеет прочной связи с землей, поэтому является движимым имуществом. |
Решение АС Республики Коми от 26.06.2018 № А29-3261/2018 |
|
Базовая станция подвижной радиотелефонной связи |
Базовая станция подвижной радиотелефонной связи BTS23-3250U обладает признаками временного сооружения, не связана прочно с землей, не создает угрозу жизни и здоровью и может быть демонтирована и смонтирована на новой площадке многократно без нанесения несоразмерного ущерба ее несущим элементам. |
Постановление АС Северо-Кавказского округа от 15.02.2019 № А32-51561/2017 |
|
Системы вентиляции и кондиционирования, охранно-пожарной сигнализации |
Возможен демонтаж и перемещение всех указанных систем без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества, в котором они установлены, поскольку функционирование здания не находится в какой-либо зависимости от наличия или отсутствия в нем таких систем. Указанные работы по монтажу систем не повлекли увеличения общей площади, этажности и объема объекта, то есть изменения основных технико-экономических показателей нежилого помещения в целом, несущие (основные) конструкции здания не затрагивались, функциональное назначение помещения не изменилось после производства спорных работ. |
Решение АС Курской области от 04.09.2018 № А35-2727/2017 |
|
Рекламные конструкции |
Из характера, назначения, вида, способа монтажа и целей использования рекламные конструкции должны рассматриваться только как движимые вещи, заведомо устанавливаемые на определенный период времени и демонтируемые (перемещаемые) без несоразмерного ущерба их назначению как технических средств. |
Постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2014 №5798/14, от 16.11.2010 № 8263/10, Постановление Восемнадцатого ААС от 30.08.2018 № А47-6445/2018, Апелляционное определение Волгоградского областного суда от 13.04.2017 № 33-5788/2017 |
Движимое имущество в составе недвижимого объекта
Новации в части выведения движимого имущества из объекта налогообложения не снимают проблему налогообложения движимого имущества, входящего в состав недвижимого объекта. Наиболее частые споры возникают по так называемым сложным объектам. Нередко движимое имущество входит в состав недвижимого имущества и зарегистрировано как сложная вещь (ст. 134 ГК РФ).
Например, в одном из споров рассматривался вопрос относительно правомерности формирования единого инвентарного объекта, состоящего из здания и систем инженерно-технического обеспечения (водо-, газо- и электроснабжение, канализация, отопление, лифты, эскалаторы), которые сами по себе не являются недвижимыми объектами (постановление АС Кавказского округа от 30.04.2015 № А32-43553/2013).
Правила определения состава одного инвентарного объекта в отношении зданий и сооружений установлены в Общероссийском классификаторе основных фондов (ОКОФ), а также в Законе № 384-ФЗ. Именно к этим документам обращаются суды, рассматривая вопросы учета сложных объектов в качестве единого инвентарного объекта.
Согласно действующему ОКОФ — ОК 013-2014 (СНС 2008), принятому и введенному в действие приказом Росстандарта от 12.12.2014 № 2018-ст, в состав объектов недвижимости входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, которые включают в себя:
— систему отопления, с учетом котельной установки для отопления (если последняя находится в самом здании);
— внутреннюю сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами;
— внутреннюю сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой;
— внутреннюю телефонную и сигнализационную сети;
— вентиляционные устройства общесанитарного назначения;
— подъемники и лифты.
Водо-, газо- и теплопроводные устройства, а также устройства канализации включают в состав зданий, начиная от вводного вентиля или тройника у зданий или от ближайшего смотрового колодца, в зависимости от места присоединения подводящего трубопровода.
Как неоднократно разъясняли контролирующие органы, если движимые объекты, входящие в состав недвижимости, неразрывно связаны с ней и перемещение этих объектов невозможно без причинения несоразмерного ущерба назначению недвижимого имущества, то они облагаются налогом на имущество в том порядке, что и недвижимость. При этом не имеет значения порядок учета таких объектов: учитываются они как отдельные инвентарные объекты либо в составе единого комплекса недвижимого имущества. К таким объектам относятся лифты, эскалаторы, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети и другие коммуникации внутри здания (письма Минфина России от 26.05.2014 № 03-05-05-01/25079, от 04.03.2014 № 03-05-05-01/9272, от 04.10.2013 № 03-05-05-01/41301, от 22.05.2013 № 03-05-05-01/18212). Такую позицию поддерживают арбитражные суды (например, решение АС Ростовской области от 24.11.2014 № А53-15729/2014).
Если же движимое имущество является частью недвижимого имущества (например, здания), которое не является объектом налогообложения, то оно также не признается объектом налогообложения (письмо Минфина России от 10.06.2014 № 03-05-05-01/28039). Например, движимый объект является частью здания, представляющего собой объект культурного наследия и не подлежит обложению налогом на имущество.