Весна традиционно считается временем проведения общих собраний учредителей и акционеров, на которых решаются вопросы выплаты дивидендов. Большинство компаний к началу апреля уже подвели финансовые итоги по работе за предыдущий год и сдали бухгалтерскую отчетность. Следовательно, уже известен финансовый результат и можно начислять и выплачивать дивиденды. О налогообложении таких выплат — наша статья.
Правовая основа
Дивиденды с точки зрения гражданского законодательства — это часть чистой прибыли компании, распределяемая в пользу ее акционеров (участников) (п. 1, 2 ст. 42 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО), п. 1 ст. 28 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО)). Решение о выплате дивидендов принимается общим собранием акционеров (участников) (п. 3 ст. 42 Закона об АО, п. 1 ст. 28 Закона об ООО).
Размер дивидендов устанавливается:
— в акционерном обществе — по категориям (типам) акций (п. 3 ст. 42 Закона об АО);
— в ООО — пропорционально доле участника в уставном капитале, если уставом не предусмотрен иной порядок (п. 2 ст. 28 Закона об ООО).
А вот для целей налогообложения дивидендами признается любой доход акционера (участника), полученный при распределении чистой прибыли компании пропорционально доле в уставном капитале (п. 1 ст. 43 НК РФ). То есть получается, что та часть чистой прибыли, которая выплачена участнику (акционеру) непропорционально его доле в уставном капитале, не считается дивидендами с точки зрения налогового законодательства. И к ней не применяются налоговые ставки и порядок исчисления налога, предусмотренные для дивидендов.
С таким подходом согласны специалисты Минфина России (письмо от 30.07.2012 № 03-03-10/84) и налоговых органов (письмо от 16.08.2012 № ЕД-4-3/13610@).
Таким образом, с выплат, не признаваемых дивидендами, налог на прибыль уплачивает российская компания — получатель дивидендов, а НДФЛ — организация, выплачивающая дивиденды.
Выплатил дивиденды? Ты — налоговый агент
Российская организация, выплачивающая дивиденды, является налоговым агентом по НДФЛ и налогу на прибыль (п. 3 ст. 214, п. 1, 2 ст. 226, п. 3 ст. 275 НК РФ). Следовательно, она должна исчислить с дивидендов соответствующий налог, удержать его из выплачиваемых сумм и перечислить в бюджет (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Обратите внимание: при выплате дивидендов по акциям российская организация — эмитент согласно подп. 3 и 4 п. 2 ст. 226.1 НК РФ и подп. 1 п. 7 ст. 275 НК РФ считается налоговым агентом, только когда на дату, определенную в решении о выплате (об объявлении) дохода по таким ценным бумагам, акции учитываются на следующих счетах:
— лицевом счете владельца этих ценных бумаг;
— депозитном лицевом счете;
— лицевом счете доверительного управляющего, если этот доверительный управляющий не является профессиональным участником рынка ценных бумаг;
— лицевом счете иностранного номинального держателя, лицевом счете иностранного уполномоченного держателя, лицевом счете депозитарных программ, лицевом счете иностранного регистратора, открытых в соответствии с Федеральным законом от 03.08.2018 № 290-ФЗ «О международных компаниях»;
— счете неустановленных лиц применительно к организации, в отношении которой установлено право на получение такого дохода.
В иных случаях налоговыми агентами будут доверительный управляющий (подп. 2 п. 2 ст. 226.1, подп. 2 п. 7 ст. 275 НК РФ) или депозитарий (подп. 5, 6 п. 2 ст. 226.1, подп. 3 п. 7 ст. 275 НК РФ).
Учтите, что исчислять и удерживать из выплачиваемых дивидендов налог на прибыль или НДФЛ организация должна и в случае, если она применяет специальный режим налогообложения. Так, в п. 2 ст. 346.11 НК РФ сказано, что применение УСН не освобождает от уплаты налога на прибыль с доходов, облагаемых по ставкам, предусмотренным п. 3 ст. 284 НК РФ. А эти ставки установлены для доходов в виде дивидендов. Кроме того, согласно п. 5 ст. 346.11 НК РФ организации и ИП, находящиеся на УСН, должны выполнять обязанности налоговых агентов, предусмотренные Налоговым кодексом.
Аналогичные положения содержатся в главе 26.1 НК РФ в отношении плательщиков ЕСХН (п. 3, 4 ст. 346.1 НК РФ).
Что касается организаций, применяющих ЕНВД, то они освобождаются от уплаты налога на прибыль только по доходам от предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А исходя из положений ст. 226 НК РФ, они признаются налоговым агентом по НДФЛ в отношении выплат, источником которых являются. Таким образом, компании, применяющие ЕНВД, при выплате дивидендов должны исчислять с них налог на прибыль или НДФЛ, удерживать его из выплачиваемых сумм и перечислять в бюджет (письмо Минфина России от 20.04.2017 № 03-11-06/3/23838).
Рассчитываем налог
Из положений п. 2 ст. 210 и п. 5 ст. 275 НК РФ следует, что, если получателями дивидендов являются российские организации и физические лица — резиденты РФ, сумма соответствующего налога на прибыль или НДФЛ, подлежащего удержанию, рассчитывается по формуле:
Н = К x Сн x (Д1 – Д2),
где К — отношение суммы дивидендов участника (акционера) к общей сумме дивидендов, подлежащих выплате;
Сн — налоговая ставка, установленная подп. 1—2 п. 3 ст. 284 или п. 1 ст. 224 НК РФ;
Д1 — общая сумма дивидендов, подлежащая выплате в пользу всех получателей;
Д2 — общая сумма дивидендов, полученных российской организацией в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущих отчетных (налоговых) периодах к моменту распределения дивидендов в пользу получателей, при условии, что указанная сумма дивидендов ранее не учитывалась при определении налоговой базы в отношении доходов, полученных российской организацией в виде дивидендов.
Отдельно остановимся на показателе Д2, так как на практике именно с ним возникает больше всего вопросов.
В письме от 13.09.2018 № 03-03-06/2/65705 специалисты Минфина России указали, что экономический смысл вычета из показателя Д1 показателя Д2 заключается в исключении из расчетов сумм дивидендов, полученных налоговым агентом, во избежание их повторного налогообложения. При определении показателя Д2 в формуле расчета предоставлено право учитывать дивиденды, полученные во всех предыдущих отчетных (налоговых) периодах. Но нужно выполнить одно условие — указанные суммы ранее не учитывались при выплате налогоплательщиком дивидендов своим участникам.
Таким образом, в расчете показателя Д2 принимают участие только суммы дивидендов, которые ранее не учитывались при определении налоговой базы и не включались в расчет данного показателя в прошлых периодах.
Если на дату принятия решения о выплате дивидендов сумма полученных организацией дивидендов (показатель Д2) превышает общую сумму дивидендов, подлежащую распределению (показатель Д1), то значение показателя Н (суммы налога, подлежащего удержанию) принимает отрицательное значение.
По мнению специалистов Минфина России, в такой ситуации обязанность по уплате налога не возникает и возмещение из бюджета не производится. При этом отсутствуют основания для повторного учета разницы между этими показателями.
В отношении показателя Д2 на практике возникает следующий вопрос. Предположим, организация выплачивает своим учредителям дивиденды и одновременно сама получает дивиденды от участия в другой компании. Показатель Д2 рассчитывается на момент распределения дивидендов. Что следует понимать под этим моментом?
Как мы уже сказали, показатель Д2 — это сумма дивидендов, полученных самой организацией, распределившей дивиденды. Согласно положениям п. 5 ст. 275 НК РФ определить сумму показателя Д2 нужно на момент распределения организацией дивидендов в пользу получателей. Однако понятия «момент распределения дивидендов» Налоговый кодекс не содержит.
В письме от 08.10.2018 № 03-03-06/1/72153 специалисты Минфина России указали, что момент распределения дивидендов следует понимать в смысле, заложенном гражданским законодательством (ст. 11 НК РФ). Согласно положениям ст. 28 Закона об ООО и ст. 42 Закона об АО чистая прибыль (прибыль после налогообложения) подлежит распределению в соответствии с решением общего собрания участников (акционеров) общества по итогам I квартала, полугодия, девяти месяцев и (или) по результатам финансового года.
Таким образом, под моментом распределения дивидендов в контексте положений ст. 275 НК РФ понимается дата принятия решения обществом о распределении (выплате) дивидендов.
Обратите внимание: при определении показателя Д2 в расчет принимаются дивиденды за минусом ранее удержанного с них налога, полученные как от российских, так и от иностранных организаций, за исключением дивидендов, облагаемых по ставке 0% (письмо Минфина России от 08.02.2019 № 03-03-06/1/7581).
Ставки налогов
Если получателем дивидендов является иностранная компания или физическое лицо — нерезидент РФ, налог, подлежащий удержанию, рассчитывается как произведение суммы дивидендов на налоговую ставку по налогу на прибыль, предусмотренную подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ (15%) или на налоговую ставку по НДФЛ, предусмотренную п. 3 ст. 224 НК РФ (15%). Основание — п. 6 ст. 275 НК РФ.
Для российских организаций и физических лиц — резидентов РФ ставка налога на прибыль и НДФЛ по дивидендам составляет 13% (подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ, п. 1 ст. 224 НК РФ).
Нулевая ставка по налогу на прибыль применяется по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов (на день принятия решения о выходе из организации или ликвидации организации соответственно) получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50% вклада (доли) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов (подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Правопреемство по дивидендам
Реорганизация в форме присоединения
Смоделируем ситуацию. Российская компания — получатель дивидендов была реорганизована в форме присоединения. До реорганизации она имела право на нулевую ставку по налогу на прибыль. А вот у компании, к которой она присоединилась, такого права не было. Возникает вопрос: можно ли в отношении правопреемника применить нулевую ставку по налогу на прибыль? Или же срок владения долей после реорганизации в форме присоединения прерывается?
На сегодняшний день специалисты финансового ведомства придерживаются позиции не в пользу налогоплательщиков. Она заключается в следующем. Исчисление срока владения долей в рассматриваемой ситуации прерывается и начинает отсчитываться заново с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
В письмах от 07.02.2019 № 03-03-06/1/7519, от 28.09.2018 № 03-03-06/1/69798 специалисты Минфина России отметили, что условием применения нулевой ставки налога на прибыль является непрерывное владение организацией, получающей дивиденды, в течение не менее 365 календарных дней на праве собственности не менее чем 50% вклада (доли) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации. Соблюдение условий применения ставки налога на прибыль в размере 0% проверяется на день принятия решения о выплате дивидендов.
Для целей налогообложения под организациями понимаются юридические лица, образованные в соответствии с российским законодательством (ст. 11 НК РФ).
При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (ст. 57 ГК РФ). К правопреемнику переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ). При этом в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежавшее ему имущество переходит к юридическим лицам — правопреемникам реорганизованной организации (ст. 218 ГК РФ).
Реорганизация компании считается завершенной с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», далее — Закон № 129-ФЗ).
Таким образом, в случае реорганизации в форме присоединения одной организации к другой право собственности на имущество присоединенной организации возникает у присоединившей организации на дату внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Исходя из приведенных норм, специалисты Минфина России пришли к следующему выводу. В случае реорганизации в форме присоединения исчисление срока владения на праве собственности имуществом присоединенной организации у присоединившей российской организации начинается с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.
Как видите, по мнению финансистов, правопреемник сможет воспользоваться нулевой ставкой в отношении дивидендов только спустя год после реорганизации, то есть когда истекут 365 календарных дней, о которых говорится в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Следует отметить, что ранее Минфин России придерживался иной позиции. В письме от 07.04.2014 № 03-03-06/1/15514 финансисты указали, что для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль при определении срока владения вкладом (долей) нужно учитывать период владения вкладом (долей) присоединенной организацией. То есть если реорганизованная компания соблюдала условия, предусмотренные в подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ, то правопреемник может воспользоваться нулевой ставкой по дивидендам.
Аналогичная точка зрения содержится и в письме Минфина России от 13.01.2014 № 03-03-10/379 (доведено до сведения нижестоящих налоговых органов письмом ФНС России от 07.02.2014 № ГД-4-3/2006).
Ранее высказанный подход финансового ведомства полностью согласуется с правовой позицией высших арбитров. В пункте 15 постановления Пленума Верховного суда РФ № 10, Пленума ВАС РФ № 22 от 29.04.2010 «О некоторых вопросах, возникающих в судебной практике при разрешении споров, связанных с защитой права собственности и других вещных прав» сказано, что срок владения не прерывается, если новый владелец является правопреемником предыдущего владельца.
Но, как видите, сейчас Минфин России занял фискальный подход. Поэтому если сразу после присоединения правопреемник воспользуется в отношении дивидендов нулевой ставкой для целей налогообложения прибыли, то споров с контролирующими органами вряд ли удастся избежать.
Реорганизация в форме слияния
Позиция Минфина России по вопросу применения нулевой ставки по налогу на прибыль в отношении дивидендов при реорганизации в форме слияния содержится в письме от 01.08.2017 № 03-03-06/1/48838.
Специалисты финансового ведомства отметили, что при слиянии юридических лиц права и обязанности каждого из них переходят к вновь возникшему юридическому лицу. Это установлено в п. 1 ст. 58 ГК РФ.
Исходя из этого, при определении 365-дневного периода владения вкладом (долей) для целей применения нулевой ставки может учитываться период владения соответствующим вкладом (долей) у реорганизуемой компании (в форме слияния) при условии, что до реорганизации такая компания соответствовала критериям, установленным подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ. Если же ни у одной из реорганизуемых компаний не имелось оснований для применения в отношении дивидендов нулевой ставки, указанный период следует рассчитывать с момента завершения реорганизации.
Таким образом, если одна из реорганизованных компаний непрерывно владела долей в течение 365 дней и более, при выплате дивидендов созданной в результате слияния компании применяется нулевая ставка по налогу на прибыль.
Реорганизация в форме выделения
А вот в случае реорганизации в форме выделения воспользоваться нулевой ставкой не получится. Именно такой позиции придерживается Минфин России.
В письме от 30.01.2012 № 03-03-06/1/42 специалисты финансового ведомства рассмотрели следующую ситуацию. Образованная в результате выделения организация получила по передаточному акту от реорганизованной компании все права на долю в уставном капитале (более 50%), которой та непрерывно владела более 365 дней.
Финансисты указали, что при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом. Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (ст. 57, 58 ГК РФ).
Таким образом, право собственности на вклад (долю) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации переходит к реорганизованному в форме выделения юридическому лицу с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. Следовательно, право на применение нулевой ставки для целей налогообложения прибыли при выплате дивидендов такой реорганизованной компании возникает по истечении 365 календарных дней непрерывного владения на праве собственности вкладом (долей) в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица.
Реорганизация в форме преобразования
До 2018 г. специалисты Минфина России допускали возможность применения правопреемником нулевой ставки по дивидендам в ситуации, когда компания была реорганизована в форме преобразования.
Так, в письме от 20.03.2015 № 03-03-06/1/15521 финансисты указали, что согласно п. 5 ст. 58 ГК РФ при преобразовании юридического лица одной организационно-правовой формы в юридическое лицо другой организационно-правовой формы права и обязанности реорганизованного юридического лица в отношении других лиц не изменяются, за исключением прав и обязанностей в отношении учредителей (участников), изменение которых вызвано реорганизацией. Поэтому при определении срока владения долей (вкладом) для целей применения нулевой ставки по налогу на прибыль можно учитывать период владения вкладом (долей) преобразованной организацией. Конечно, если выполняется одно условие — до реорганизации в форме преобразования данная организация соответствовала критериям подп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ.
Однако в прошлом году финансовое ведомство изменило свой подход. В письме от 19.02.2018 № 03-03-07/10099 специалисты Минфина России пришли к выводу, что для преобразованной компании срок владения долей будет исчисляться с момента государственной регистрации.
Обосновывается такая позиция тем, что при преобразовании возникает новое юридическое лицо. Реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица, а преобразованное юридическое лицо — прекратившим свою деятельность (п. 2 ст. 16 Закона № 129-ФЗ). Таким образом, для целей налогообложения преобразованная компания является новым налогоплательщиком.
Собственники бизнеса — иностранные лица
Как мы уже сказали, при налогообложении дивидендов иностранных акционеров (участников) применяются ставки, предусмотренные подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ и п. 3 ст. 224 НК РФ. И для налога на прибыль, и для НДФЛ размер ставки равен 15%. Данное правило действует, если иные ставки не предусмотрены международным договором РФ по вопросам налогообложения (п. 6 ст. 275 НК РФ).
Обратимся к положениям п. 1 ст. 312 НК РФ. В этой норме Кодекса сказано, что для того чтобы использовались нормы международного договора, иностранная компания — получатель дивидендов должна представить налоговому агенту подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым заключен такой договор. Подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и переведено на русский язык; подтверждение, что она имеет фактическое право на получение дохода.
Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Представление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором предусмотрен льготный режим налогообложения в России, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
Специалисты финансового ведомства отмечают, что на подтверждении о постоянном местонахождении проставление апостиля не нужно (письма Минфина России от 16.01.2018 № 03-08-05/1523, от 28.11.2017 № 03-08-05/78765). Достаточным будет наличие оригинала документа, подтверждающего статус налогового резидента иностранной организации, выданного компетентным органом соответствующего государства, и нотариально заверенного перевода такого документа (письмо Минфина России от 28.11.2017 № 03-08-05/78765). Обратите внимание: налоговики признают в качестве подтверждения постоянного местонахождения распечатку с официального сайта налогового органа иностранного государства (письмо ФНС России от 18.09.2013 № ОА-4-13/16815@).
Если иностранная компания не имеет фактического права на получение дохода, положения международного договора могут быть применены к иному лицу, если оно прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов (п. 1.1 ст. 312 НК РФ). Для этого иностранная компания должна предоставить налоговому агенту: документальное подтверждение признания отсутствия права на получение дохода; информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (п. 1.2 ст. 312 НК РФ).
В письме от 27.12.2018 № 03-08-05/95476 специалисты Минфина России указали, что при определении фактического получателя дохода в виде дивидендов для целей применения пониженных ставок, установленных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, иностранным акционером могут быть представлены следующие документы (информация).
1. Документы (информация), подтверждающие (опровергающие) наличие у получателя дохода права усмотрения в отношении распоряжения и пользования полученными дивидендами, в том числе:
— документы, подтверждающие (опровергающие) наличие договорных или иных юридических обязательств перед третьими лицами (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения), ограничивающих права получателя дохода при использовании полученных дивидендов в целях извлечения выгоды от альтернативного использования;
— документы, подтверждающие (опровергающие) предопределенность последующей передачи получателем дохода денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения).
2. Документы (информация), подтверждающие возникновение у получателя дохода, местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, налоговых обязательств, подлежащих уплате, наличие которых подтверждает отсутствие экономии на налоге у источника в Российской Федерации при последующей передаче полученных денежных средств третьим лицам (местом резидентства или регистрации которых является государство (территория), с которым Российской Федерацией не заключен международный договор об избежании двойного налогообложения).
3. Документы (информация), подтверждающие осуществление получателем дохода в государстве (территории), местом регистрации или резидентства которого является государство (территория), с которым Российской Федерацией заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, фактической предпринимательской деятельности.
Финансисты также считают, что отсутствие в Налоговом кодексе упоминания о конкретных документах, необходимых для определения фактического получателя дохода, свидетельствует о том, что законодатель не ограничивает налоговых агентов каким-либо перечнем, отдавая предпочтение содержательной части полученной налоговым агентом информации.
Выплата дивидендов в натуре
Закон об АО допускает, что в случаях, предусмотренных уставом общества, выплата дивидендов может осуществляться имуществом (п. 1 ст. 42 Закона об АО). Закон об ООО подобных положений не содержит. Однако в нем нет и запрета на распределение чистой прибыли между участниками не деньгами, а имуществом. ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.11.2013 по делу № А26-7790/2011 разъяснил, что, после того как участниками общества определен размер чистой прибыли в денежном выражении для целей ее распределения между ними, участники вправе выбрать способ и порядок ее получения, в том числе имуществом, принадлежащим обществу.
При выплате дивидендов имуществом компания не имеет возможности удержать с получателей налог. Поэтому она должна сообщить в налоговый орган по месту своего учета об этом и о сумме задолженности налогоплательщика (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). По налогу на прибыль сообщение нужно сделать в течение месяца со дня, когда стало известно о невозможности удержания налога (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ), а по НДФЛ — не позднее 1 марта года, следующего за годом, в котором были выплачены дивиденды (п. 5 ст. 226 НК РФ). По налогу на прибыль установленной формы сообщения нет. Поэтому оно составляется в произвольной форме. А по НДФЛ сообщение направляется по форме 2-НДФЛ с признаком «2».
В письме Минэкономразвития России от 27.11.2009 № Д06-3405 сказано, что оценка стоимости имущества, передаваемого в счет выплаты дивидендов, осуществляется по соглашению сторон. Исключение составляет выплата дивидендов в натуральной форме Российской Федерации, субъекту РФ или муниципальному образованию. В этих случаях требуется проведение независимой оценки.
При передаче имущества в счет дивидендов происходит передача права собственности на него от организации к получателю дивидендов. Такой переход права собственности признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). В доходы от реализации включаются все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). Следовательно, согласованная сторонами стоимость имущества, передаваемого в качестве дивидендов, включается компанией, выплачивающей дивиденды, в состав доходов от реализации. Минфин России это подтверждает (письма от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596, от 17.12.2009 № 03-11-09/405).
Поскольку операция по передаче имущества в счет дивидендов рассматривается как обычная реализация, компания может учесть в расходах стоимость этого имущества, по которой оно числилось в учете.
Чиновники считают, что при передаче имущества в качестве дивидендов возникает НДС (письма Минфина России от 07.02.2018 № 03-05-05-01/7294, от 25.08.2017 № 03-03-06/1/54596, ФНС России от 15.05.2014 № ГД-4-3/9367@). Объясняют они это тем, что согласно подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров признается объектом обложения данным налогом.
Однако у судов иное мнение на этот счет. Так, Верховный суд РФ в Определении от 31.07.2015 № 302-КГ15-6042 поддержал выводы нижестоящих судов о том, что при передаче имущества в счет дивидендов НДС не возникает. Аргументы судей свелись к следующему. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй Налогового кодекса. В статье 41 НК РФ дано понятие дохода. Им признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23 и 25 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивиденды — это доход, полученный при распределении прибыли, после налогообложения. Поскольку законодательство допускает выплату дивидендов имуществом, его передача не образует иной объект налогообложения, кроме дохода. Следовательно, такая передача не является реализацией имущества, облагаемой НДС. Аналогичный вывод содержится в постановлении ФАС Уральского округа от 23.05.2011 № Ф09-1246/11-С2.
Пускаем на дивиденды прибыль прошлых лет
На практике возможна ситуация, когда по итогам прошедшего года у компании получился убыток. Но за предыдущие периоды у нее была прибыль. Можно ли выплатить дивиденды за счет нераспределенной прибыли прошлых лет?
Обратимся к положениям Закона об ООО. В нем ничего не сказано о том, что распределять можно только чистую прибыль отчетного года. Значит, для распределения дивидендов может использоваться и чистая прибыль прошлых лет.
С такой позицией согласны и чиновники. Специалисты Минфина России в письме от 20.03.2012 № 03-03-06/1/133 указали, что источником выплаты дивидендов является чистая прибыль организации. Чистая прибыль — это часть прибыли, остающаяся в организации после уплаты налогов и других платежей и поступающая в полное ее распоряжение. Организация самостоятельно определяет, на какие цели направить чистую прибыль. Поэтому выплаты учредителям из состава нераспределенной ранее прибыли будут квалифицироваться как дивиденды.
Аналогичные выводы содержатся в письмах Минфина России от 06.04.2010 № 03-03-06/1/235, от 14.05.2009 № 07-02-06/119.
Так же считают налоговики. Так, в письме от 05.10.2011 № ЕД-4-3/16389@ специалисты ФНС России отметили, что действующее законодательство (налоговое и гражданское) не содержат ограничений по выплате дивидендов в текущем году из нераспределенной прибыли прошлых лет.
В постановлении от 25.06.2013 № 18087/12 Президиум ВАС РФ разъяснил, что чистая прибыль ООО определяется по данным бухгалтерской отчетности. При этом по своей экономической природе чистая прибыль соответствует нераспределенной прибыли, отражаемой по кредиту счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Согласно Инструкции по применению Плана счетов убыток, полученный по итогам года, учитывается по дебету счета 84. Следовательно, если после отражения убытка за прошлый год сальдо по счету 84 остается кредитовым, это означает, что у компании есть чистая прибыль, которая может быть распределена между участниками.
При распределении чистой прибыли нужно учитывать ограничения, установленные в ст. 29 Закона об ООО. В частности, нельзя принимать решение о распределении чистой прибыли (выплачивать ее), если это приведет к появлению признаков банкротства или если чистые активы общества окажутся меньше его уставного капитала.
Таким образом, если компания получила за прошедший год убыток, но при этом у нее осталась нераспределенная прибыль за предыдущие периоды, участники могут принять решение о выплате дивидендов при условии, что это не приведет к появлению у ООО признаков банкротства или снижению величины чистых активов ниже суммы уставного капитала.