Расторжение договора купли-продажи: возврат товара или обратная реализация?

Что является основанием для вычета НДС, уплаченного продавцом при реализации товара, в случае расторжения договора — счет-фактура покупателя или корректировочный счет-фактура продавца? С этим вопросом разбиралась Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ.

Суть дела

АО в соответствии с договором купли-продажи передало в собственность покупателя здание. При передаче здания был выставлен счет-фактура. Выделенная в нем сумма НДС была отражена в налоговой декларации.

Поскольку оплата от покупателя не поступила, договор был расторгнут по соглашению сторон. При возврате здания общество оформило корректировочный счет-фактуру и заявило к вычету уплаченный НДС.

Налоговики заявление вычета на основании составленного обществом корректировочного счета-фактуры сочли неправомерным. По их мнению, сумма налога, ранее начисленная к уплате при передаче имущества, могла быть принята к вычету только при условии получения счета-фактуры от покупателя, поскольку до расторжения договора он принял переданное имущество к своему учету.

Общество обратилось в суд.

Поддержка двух инстанций

Суды первой и апелляционной инстанций встали на сторону АО. При этом они исходили из того, что в силу п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет, в случае возврата товаров могут быть приняты к вычету. Такие вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров (п. 4 ст. 172 НК РФ). Поскольку обществом были соблюдены данные условия, заявленный вычет правомерен.

Довод налоговиков об отсутствии у АО счета-фактуры, выставленного покупателем при возврате имущества, суды отклонили, отметив, что в данном случае имела место не обратная реализация имущества, а его возврат. При этом суды признали существенным то, что покупатель не заявил вычет при приобретении здания.

Кассация против

Арбитражный суд Волго-Вятского округа решения судов предыдущих инстанций отменил. Руководствовался он при этом п. 3 ст. 168 НК РФ и подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость (в редакции, действовавшей в проверяемый период), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 (далее — Правила ведения журнала учета счетов-фактур). Из этих норм следует, что покупатель в случае возврата товара обязан выставить продавцу соответствующий счет-фактуру, лишь при наличии которого продавец может реализовать право на вычет НДС.

Верховный суд: справедливость восстановлена

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ позицию кассации не разделила. Что же, по мнению ВС РФ, не учел суд округа?

Прежде всего то, что согласно п. 1 ст. 38 НК РФ возникновение обязанности по уплате налога связывается с наличием объекта нало­го­обложения. А таковым в соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ признаются операции по реализации товаров.

Возврат же товара продавцу, обусловленный расторжением договора купли-продажи ввиду нарушения его условий покупателем, означает возвращение сторон договора в исходное положение. В этом случае реализация товара считается несостоявшейся и налог не может быть предъявлен к оплате покупателю, то есть объект налогообложения отсутствует. Поэтому налогоплательщик вправе требовать корректировки НДС, ранее исчисленного при передаче товара покупателю, учитывая гарантированное подп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).

Для случаев возврата товара в п. 5 ст. 171 и п. 4 ст. 172 НК РФ установлены специальные правила корректировки ранее начисленных продавцом сумм налога посредством их заявления к вычету при условии отражения операций по возврату в бухгалтерском учете.

Все условия для корректировки НДС при возврате товаров налогоплательщиком выполнены.

Что же касается действовавшей в проверяемый период нормы подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур, которой предусмотрено выставление покупателем счета-фактуры продавцу при возврате принятых покупателем на учет товаров, то здесь необходимо учитывать следующее.

Отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования, недопустим.

Согласно решению ВАС РФ от 30.09.2008 № 11461/08 установленный на уровне подзаконных актов порядок оформления возврата товаров, предполагающий выставление покупателем счета-фактуры продавцу, ранее также изложенный в письме Минфина России от 07.03.2007 № 03‑07‑15/29, признан не вступающим в противоречие с Налоговым кодексом в той мере, в какой он не является обременительным и позволяет четко и объективно отразить в бухгалтерских документах совершаемые продавцом и покупателем действия, обуславливающие возможность предъявления продавцом к вычету сумм НДС, уплаченных с реализации, а покупателю — уплатить в бюджет суммы этого налога, ранее заявленные к вычету из бюджета.

То есть порядок оформления возврата товаров, предполагающий выставление покупателем «обратного» счета-фактуры, имеет своей целью недопущение ситуаций, когда исчисленные суммы НДС заявляются к вычету продавцом без совершения покупателем аналогичной корректировки налога, принятого к вычету.

Однако в рассматриваемой ситуации покупатель не принимал к вычету НДС при приобретении имущества у общества.

Вменение налогоплательщику обязанности получить счет-фактуру от покупателя, не передавшего его добровольно, в качестве условия реализации права общества на корректировку излишне уплаченного НДС в такой ситуации становится избыточной мерой.

Поскольку требование налоговиков привело к взиманию налога в отсутствие объекта налогообложения, доначисления налога не являются правомерными.

Нормативное решение

Действующая в настоящее время редакция постановления Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 выставления счетов-фактур при возврате покупателем товаров уже не требует. Норма, предполагавшая регистрацию счетов-фактур, выставленных покупателем при возврате принятых им на учет товаров продавцу, в журнале учета счетов-фактур, не применяется с 1 октября 2017 г. со вступлением в силу постановления Правительства РФ от 19.08.2017 № 981 (подп. «а» п. 7 Правил ведения журнала учета счетов-фактур). А требование о регистрации таких счетов-фактур в книге продаж не будет применяться с 1 апреля 2019 г. благодаря постановлению Правительства РФ от 19.01.2019 № 15 (п. 3 Правил ведения книги продаж в новой редакции).

Возврат принятого на учет товара не рассматривается более чиновниками как обратная реализация. Согласно письму ФНС России от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ при возврате товаров, как принятых, так и не принятых на учет покупателями, продавцу рекомендуется выставлять корректировочные счета-фактуры. Комментируя это разъяснение налоговиков, Минфин России в письме от 04.02.2019 № 03‑07‑11/6171 сообщил, что им можно руководствоваться в случае возврата как некачественных товаров, так и товаров надлежащего качества.