Чтобы выжить в условиях жесткой конкуренции, компании прибегают не только к классическим рекламным кампаниям, адресованным неопределенному кругу потенциальных покупателей или заказчиков, но и к точечным мероприятиям, целью которых является продвижение продукции среди более узкого круга лиц. Такие операции нельзя с полной уверенностью отнести к рекламным, что порождает сложности с налогообложением. Сегодня мы на конкретных примерах расскажем, как правильно учесть затраты на подобные методы продвижения.
Презентация продукции
Требования рынка заставляют организации постоянно развивать и совершенствовать выпускаемую продукцию. Вполне очевидно, что внести улучшения — это только половина дела. Нужно еще и донести информацию о новых свойствах товара, работы или услуги до клиентов, убедив их в необходимости перейти на новинку. Один из способов — провести презентацию и пригласить на нее клиентов и контрагентов компании, как действующих и потенциальных, так и бывших.
Для подобного мероприятия, как правило, арендуется специальное помещение (конференц-зал), оборудование (звукоусилители, экраны, проекторы), а также организуется банкетное обслуживание гостей. Как учитывать подобные расходы?
Поскольку речь идет о приглашении конкретного и заранее определенного круга лиц, то соответствующее мероприятие нельзя признать рекламным. Ведь в силу положений п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» рекламой признается информация, адресованная неопределенному кругу лиц. В данном случае это условие не выполняется. А значит, оснований для списания всех затрат на презентацию в качестве рекламных расходов на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 (подп. 20 п. 1 ст. 346.16 при УСН) НК РФ не имеется.
Не подходит в данном случае и другое основание для учета затрат — в качестве представительских расходов. Дело в том, что данные расходы учитываются при налогообложении прибыли в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ. Согласно указанной норме к представительским относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика. Эти расходы включают в себя затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
В данном случае организация проводит не переговоры с представителями других организаций, а иное мероприятие — презентацию товара (работы или услуги). Именно для участия в ней прибывают представители контрагентов и именно для нее, а не для переговоров необходим конференц-зал, оборудование и банкетное обслуживание. Так что подобные расходы представительскими не являются.
В то же время данные затраты носят производственный характер, необходимы для ведения бизнеса и имеют своей целью извлечение дохода от последующих продаж презентуемой продукции. А значит, компании, применяющие общую систему налогообложения, могут воспользоваться положениями п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которым доходы можно уменьшить на любые затраты (кроме прямо указанных в ст. 270 НК РФ) при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы на презентации в ст. 270 НК РФ не поименованы. Поэтому их вполне можно учесть как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
А вот компании на УСН вынуждены идти другим путем. Связано это с тем, что перечень «упрощенных» расходов является закрытым (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). И в отсутствие возможности отнести все затраты на проведение презентации к рекламным данные расходы надлежит рассматривать по отдельности, изыскивая подходящие основания для учета каждой потраченной на презентацию суммы.
Так, расходы на аренду конференц-зала для презентации и соответствующей аппаратуры можно учесть на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. А затраты на банкетное обслуживание в части стоимости питания, на наш взгляд, можно расценить в качестве материальных расходов и учесть на основании подп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ. Однако нужно помнить, что в этой части «творческий подход» к учету затрат, прямо не поименованных в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, может привести к конфликту с налоговиками. И отстаивать свое право на учет затрат придется уже в суде.
Мастер-классы
В некоторых случаях презентация продукции не ограничивается лишь рассказом о ней с демонстрацией соответствующих образцов, а принимает более сложные формы. К примеру, это могут быть мастер-классы, в ходе которых всем присутствующим дается возможность испытать продукцию, что называется, в деле. А значит, у бухгалтера появляется новая задача — учесть стоимость материалов и продукции, использованной в ходе мастер-класса.
Поскольку мастер-класс, как и обычная презентация, проводится среди заранее определенного круга лиц, рекламой данное мероприятие признать нельзя. А значит, автоматически закрывается и возможность отнесения стоимости продукции к рекламным затратам на основании подп. 28 п. 1 ст. 264 или подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Понятно, что компаниям на общей системе налогообложения это не создает значительных затруднений, так как направленность мероприятия на извлечение дохода очевидна. И подобные расходы, как и затраты на презентацию, могут быть полностью списаны на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что же касается плательщиков на УСН, то им снова придется проявлять изобретательность и в каждом конкретном случае решать, подходит ли использованная при мастер-классе продукция под определение материальных расходов, приведенное в п. 1 ст. 254 НК РФ.
Подарки участникам мероприятий
Еще одна составляющая расходов, возникающих при проведении различных презентационных мероприятий, — это раздаточный материал для участников, который зачастую помимо письменных принадлежностей и сувенирной продукции включает также и образцы продукции.
Здесь преградой для отражения подобных затрат является п. 16 ст. 270 НК РФ, который содержит безусловный запрет на учет расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей. В силу положений п. 2 ст. 346.16 и п. 1 ст. 252 НК РФ этот запрет распространяется и на налогоплательщиков УСН.
Так что, по общему правилу, учесть затраты на раздаточный материал, образцы продукции и прочие подарки для участников презентации не представляется возможным. Правда, для налогоплательщиков, применяющих общую систему налогообложения, все же есть одна лазейка.
Как указано в письме УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 № 26-12/18582, подобные затраты могут включаться в состав прочих затрат, если проведение мероприятия способствовало заключению договоров с конкретной организацией, представители которой участвовали в соответствующем мероприятии. Это значит, что бухгалтеру необходимо обеспечить раздельный учет стоимости раздаточных материалов и подарков в разрезе каждого участника с указанием того, какую именно компанию он представлял. И если по итогам презентации с этой компанией будет заключен договор, стоимость подарков можно включить в расходы в периоде подписания соответствующей сделки.
Подарочные сертификаты
Развитие технологий продаж и появление различных приложений, дающих возможность предоставлять покупателям купоны и скидки на услуги третьих лиц, привели к появлению нового вида продвижения товара — так называемого перекрестного продвижения. Его суть заключается в следующем. Компания привлекает новых клиентов путем предложения им различных привилегий на приобретение продукции других лиц. К примеру, салон красоты получает посетителей, предлагая им подарочные сертификаты известного магазина косметики. Или компания, торгующая стройматериалами, предлагает в качестве бонуса подарочные сертификаты известного интернет-магазина.
В ситуации, когда получение подобного бонуса связано непосредственно с приобретением продукции рекламодателя (то есть применяется схема: купи товар — получи сертификат), вопросов с учетом затрат на приобретение подарков не возникает, так как очевидно, что их стоимость просто включена в цену продукции.
Но последнее время распространение получает и другой подход: подарочные сертификаты вкладываются в рекламную или сувенирную продукцию компании-рекламодателя. При этом преследуется две цели: первая — стимулировать потенциального клиента взять и сохранить у себя рекламную продукцию. И вторая — сделав потенциальному клиенту небольшой подарок, увеличить его лояльность к компании-рекламодателю, придав дополнительную мотивацию к заключению с ней соответствующего договора. Как видно, подобный подход применим не только при работе с населением, но и при корпоративных продажах, когда необходимо мотивировать представителя компании-контрагента к заключению договора.
Поскольку в данном случае речь идет о распространении рекламной продукции, в которую вложены подарочные сертификаты, среди неограниченного круга лиц, то в дело вступают правила об учете рекламных расходов. Напомним, что порядок учета рекламных расходов един как для плательщиков налога на прибыль, так и для компаний на УСН (п. 2 ст. 346.16 и п. 4 ст. 264 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 264 НК РФ к расходам организации на рекламу относятся, в частности, расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, а также на иные виды рекламы.
При этом расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, принимаются при налогообложении в размере понесенных затрат, а расходы на иные виды рекламы — в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Из разъяснений, содержащихся в письме Минфина России от 15.07.2013 № 03-03-06/1/27564, можно сделать вывод, что расходы на изготовление рекламных брошюр включают в себя не только затраты собственно на создание брошюры, но и прочие расходы, связанные с изготовлением этого рекламного материала, включая затраты на конверты и марки при их почтовой рассылке.
Этот же подход, на наш взгляд, применим в части расходов на приобретение подарочных сертификатов, а также оплаты работ по их вложению в рекламные брошюры или каталоги — они должны включаться в состав расходов на изготовление соответствующих рекламных носителей. А значит, в этом случае данные затраты будут учитываться в полном размере. При этом для дополнительного подтверждения подобных затрат можно рекомендовать издать внутренний документ (приказ, распоряжение), которым утвердить формат рекламной брошюры или каталога, их тираж, а также тот факт, что в каждый экземпляр будет вложен соответствующий сертификат, приобретаемый специально для этих целей у третьих лиц с обоснованием необходимости такого вложения.
Поощрительные бонусы для менеджеров
Развитием идеи со стимулированием менеджеров компаний-клиентов, которые непосредственно занимаются заключением договоров, путем предоставления им каких-либо подарков являются продвигающие мероприятия, содержащие в себе элементы соревнования. К примеру, компания объявляет конкурс среди собственных менеджеров: тот из них, кто за тот или иной промежуток времени привлечет заказы на определенную сумму, получит подарочный сертификат известного интернет-магазина на сумму 10 000 руб. Кроме того, аналогичный приз ожидает и представителей тех клиентов, которых он привлек. Таким образом, одновременно мотивируются как собственные работники, так и менеджеры контрагентов — и тем, и другим выгодно «здесь и сейчас» заключить договор именно с компанией-рекламодателем.
Однако с точки зрения налогообложения этот вариант стимулирования далеко не самый удачный. И сразу по нескольким причинам.
Так, поскольку речь идет о вознаграждении для заранее определенного круга лиц (клиенты менеджера-победителя), то путь учета затрат через расходы на рекламу закрыт. А значит, вновь придется доказывать, что оплата подарочного сертификата способствовала заключению соответствующего договора с каждым из клиентов. Это даст возможность включить его стоимость в прочие расходы, но только компаниям на общем режиме налогообложения. Плательщики на УСН, как уже отмечалось выше, такой возможности лишены.
При этом надо учитывать, что такой подход возможен, только если бонусные сертификаты передаются именно организации-клиенту, а не конкретному физическому лицу — работнику этой компании. Однако такое оформление бонуса может «выйти боком» уже для клиентов. Дело в том, что Минфин России в аналогичных ситуациях, связанных с предоставлением бонусных товаров, настаивает на включении их стоимости в состав доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, то есть как безвозмездно полученное имущество (письма от 19.02.2015 № 03-03-06/1/8096, от 19.12.2012 № 03-03-06/1/668 и от 07.05.2010 № 03-03-06/1/316).
Здесь заметим, что в арбитражной практике имеется и иное мнение по данному вопросу, согласно которому дополнительное вознаграждение, предоставляемое покупателю (заказчику), не может рассматриваться как вознаграждение и доходом не является (см. постановления ФАС Поволжского округа от 23.04.2010 по делу № А72-15093/2009 и ФАС Западно-Сибирского округа от 30.12.2009 по делу № А27-8497/2009). Кроме того, для контрагентов компании-рекламодателя получение сертификата в данном случае вообще не должно признаваться доходом в виде безвозмездно полученных товаров, работ или услуг (п. 8 ст. 250 НК РФ), поскольку право на сертификат возникает только при условии заключения возмездного договора с организацией-рекламодателем. Иными словами, получение сертификата обусловлено совершением контрагентом некоторых встречных действий (в частности, закупкой продукции), что указывает на возмездный характер отношений по предоставлению бонуса. Соответственно, имеет место встречное представление и сертификат не может считаться полученным безвозмездно (п. 2 ст. 248 НК РФ).
Тем не менее очевидно, что даже сама возможность предъявления претензий со стороны налоговых органов или необходимость уплатить дополнительный налог с сертификатов никак не способствуют повышению лояльности клиентов, что сводит на нет саму идею подобного стимулирования продаж. Более того, помимо налоговой стороны вопроса передача бонусов напрямую компании-контрагенту имеет и организационные сложности: получателю требуется как-то учитывать поступившие сертификаты и официально распределять их между своими работниками, попутно решая вопросы с НДФЛ и страховыми взносами.
Так что на практике подобные бонусы чаще передаются не компаниям, а напрямую физическим лицам, то есть менеджерам, которые принимали участие в заключении договора со стороны контрагента. Но в этом случае рекламодатель лишается права на учет затрат на покупку бонусного сертификата при налогообложении, так как больше не будет явной связи между договором с клиентом-организацией и передачей сертификата физическому лицу. Кроме того, этот подход повлечет необходимость самостоятельной уплаты получателем сертификата НДФЛ с его стоимости (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ), что также может стать поводом для разочарований.
С учетом изложенного мы бы не рекомендовали использовать подобные способы стимулирования клиентов.
Приезд учредителей для переговоров с контрагентами
Не секрет, что заключение сделок (особенно крупных и долгосрочных) — процесс длительный и сложный, сопровождающийся многократными переговорами, обсуждением условий и взаимными уступками. Нередко к подобным переговорам наряду с руководителем компании и профильными специалистами подключается и «тяжелая артиллерия» в виде учредителей компании. В том числе нередки случаи, когда учредители специально прибывают для проведения таких переговоров из другого города (или даже другой страны). Понятно, что оплату расходов на проезд (перелет), проживание, питание учредителей компания берет на себя. Давайте посмотрим, можно ли эти расходы принять в налоговом учете.
Как уже упоминалось, в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.
В нашем случае учредители прибыли не для участия в заседании руководящего органа налогоплательщика, а для участия в переговорах организации и третьим лицом. Выходит, что оснований для отнесения расходов, связанных с их приездом, к представительским не имеется.
В то же время, если проведение переговоров с участием учредителя действительно поспособствовало заключению договоров между налогоплательщиком и конкретной организацией, представители которой участвовали в переговорах, то расходы, связанные с приездом и пребыванием учредителя, могут быть признаны экономически оправданными и учтены для целей налогообложения прибыли как прочие на основании подп. 49 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ. Такую возможность дает уже упоминавшееся письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 № 26-12/18582.
Опять же оговоримся, что этот подход возможен только при общей системе налогообложения. Компании на УСН учесть такие затраты не смогут, даже если экономическая выгода от них очевидна, так как закрытый перечень расходов, установленный п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержит нужного основания.
Дополнительно отметим, что в подобной ситуации организации не нужно удерживать НДФЛ с доходов учредителя в виде стоимости перелета, проезда, проживания и т.п. Такую возможность дают разъяснения, приведенные в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержден Президиумом Верховного суда РФ 21.10.2015). Там указано, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров, работ, услуг или имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.
В рассматриваемом случае участие физического лица — учредителя (представителя компании-учредителя) в переговорах не связано с удовлетворением его личных нужд как гражданина, а связано с выполнением функций учредителя компании. Более того, передача соответствующих благ не преследует цели удовлетворения личных нужд физического лица, а направлена на установление деловых связей и на продвижение продукции организации-налогоплательщика.
Соответственно, стоимость указанных услуг в объект обложения по НДФЛ у физических лиц — учредителей (представителей учредителя) включаться не должна. В этой связи принимающая организация, оплачивающая данные услуги, налоговым агентом в отношении указанного дохода не признается (п. 1 ст. 226 НК РФ) и не обязана представлять в налоговые органы сведения о данном доходе по форме 2-НДФЛ, а равно включать данные выплаты в расчет 6-НДФЛ (п. 2 ст. 230 НК РФ).
Участие в выставках
И в заключение рассмотрим еще один вопрос, который хотя и урегулирован непосредственно в НК РФ, все равно постоянно вызывает сложности. Речь идет о расходах, связанных с участием в выставках. Проблемы тут возникают из-за того, что абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, регламентируя возможность учета расходов на участие в выставках, ярмарках, экспозициях в числе рекламных затрат, не расшифровывает, что именно следует понимать под «расходами на участие» в соответствующих мероприятиях. В результате на практике бухгалтер, получивший по итогам участия в ярмарке стопку различных актов на самые разные работы и услуги, начинает сомневаться по поводу того, относится ли та или иная оплата к «расходам на участие».
Анализ правоприменительной практики показывает, что по данному основанию помимо собственно расходов на оплату аренды площади и стендов относятся:
— расходы по оплате вступительных взносов, разрешений для участия в подобных выставках (письмо УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 № 23-10/4/69784);
— изготовление форменной одежды с логотипом и печатной продукции (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 по делу № А43-1729/2004-32-152);
— оплата услуг сторонней организации, которая обеспечивала оформление витрин и завоз продукции на выставку (постановление ФАС Поволжского округа от 02.03.2006 № А55-11685/2005).
Более того, судебная практика выработала и общий подход к решению рассматриваемого вопроса. К «расходам на участие» можно отнести любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, которые имеют непосредственное отношение к организации и проведению выставок, ярмарок и экспозиций. То есть учету подлежат затраты на товары, работы, услуги, которые фактически использовались компанией при участии (или для участия) в соответствующем мероприятии (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.01.2005 по делу № А43-1729/2004-32-152). А значит, по этому основанию могут быть учтены также и затраты на услуги охранных фирм, если таковые привлекались для обеспечения сохранности стенда компании или иного имущества, используемого в выставке, и затраты на услуги рекламных и прочих фирм, привлеченных для оформления стендов и распространения информации о нем.
Отдельно нужно обратить внимание, что командировочные расходы, которые были понесены для участия в ярмарке, учитываются в общем порядке на основании подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Включить их в состав рекламных расходов компания не обязана (п. 4 ст. 252 НК РФ).