В результате стихийного бедствия (пожара, наводнения) или хищения было утеряно имущество компании. Нужно ли облагать НДС его выбытие? Должна ли компания восстановить НДС по выбывшему имуществу, который она ранее приняла к вычету? Давайте разбираться.
Начисление НДС
При утрате имущества не происходит передачи права собственности на него другим лицам. Поэтому такое выбытие не является реализацией и, соответственно, объектом налогообложения по НДС. Но для того чтобы избежать начисления НДС, компания должна доказать, что имущество действительно утрачено, а не передано третьим лицам.
Разъяснения на этот счет дал Пленум ВАС РФ в п. 10 постановления от 30.05.2014 № 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость». Отметим, что этими разъяснениями рекомендует руководствоваться Минфин России при решении вопроса с НДС при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией (письма от 15.05.2019 № 03-07-11/34572, от 23.07.2018 № 03-03-07/51352, от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834, от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389).
Высшие арбитры указали, что, исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ, выбытие имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), не является операцией, облагаемой НДС. Однако компания обязательно должна зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям, без передачи его третьим лицам. Если она не представила доказательств, подтверждающих, что имущество выбыло помимо ее воли, такое выбытие рассматривается как безвозмездная реализация и компания должна исчислить по этой операции НДС. Пленум ВАС РФ также отметил, что при оценке обстоятельств выбытия учитываются: характер деятельности компании, условия ее хозяйствования, соответствие объемов и частоты выбытия имущества обычному для такой деятельности уровню и иные подобные обстоятельства.
Суды придерживаются этой позиции Пленума ВАС РФ при разрешении споров. Так, АС Дальневосточного округа в постановлении от 24.01.2019 по делу № А80-115/2018 расценил выявленную при инвентаризации недостачу угля как безвозмездную реализацию. Поводом послужил тот факт, что компания никак не обосновала причины выбытия угля. Она лишь зафиксировала факт выбытия в документах, составленных по итогам инвентаризации, а действительную причину выбытия, в том числе то, что имущество выбыло без передачи его третьим лицам, не обосновала. Кроме того, объем недостачи (более 24 тыс. тонн) не соответствовал обычному уровню выбытия имущества. Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», 2019, № 13.
Аналогичную ситуацию с обнаружением недостачи имущества рассмотрел АС Поволжского округа в постановлении от 14.03.2018 по делу № А55-11099/2017. В этом деле компания тоже никак не обосновала причины образования недостачи, указав лишь на то, что, возможно, было хищение. Суд отметил, что в подтверждение причин выбытия компания должна была представить документы, приведенные в п. 5.2 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49. Согласно этой норме в документах, представляемых для оформления списания недостач ценностей и порчи сверх норм естественной убыли, должны быть решения следственных или судебных органов, подтверждающие отсутствие виновных лиц, либо отказ на взыскание ущерба с виновных лиц, либо заключение о факте порчи ценностей, полученное от отдела технического контроля или соответствующих специализированных организаций (инспекций по качеству и др.).
А вот в постановлении от 20.01.2016 по делу № А01-25/2015 АС Северо-Кавказского округа отверг доводы налоговиков о необходимости начисления НДС на стоимость похищенных станков, переданных компанией на хранение в другую организацию. Суд указал, что, поскольку компания обратилась в правоохранительные органы с заявлением о хищении имущества и установлении виновных лиц, она обосновала факт хищения. В связи с этим исчезновение станков в результате незаконных действий неустановленных лиц не может быть отнесено к операциям, облагаемым НДС.
Итак, чтобы утрата имущества не была расценена как безвозмездная реализация с начислением НДС, у компании должны быть документы, подтверждающие факт выбытия имущества помимо ее воли, полученные от правоохранительных органов (при хищении) или служб МЧС России (при пожаре, затоплении и т.д.). Одной лишь констатации факта утраты недостаточно.
Если подтвердить хищение (утрату) нечем, нужно быть готовым к тому, что налоговики доначислят НДС.
Восстановление НДС
Если утрата имущества все же была признана безвозмездной реализацией, восстанавливать НДС по этому имуществу не нужно. Ведь в этом случае получается, что оно использовано в операциях, облагаемых НДС. А вот если компания собрала доказательства того, что имущество выбыло помимо ее воли, возникает вопрос о необходимости восстановления НДС по этому имуществу. Ведь, как мы уже выяснили выше, такое выбытие НДС не облагается.
Ранее Минфин России считал, что необходимо восстановить НДС по имуществу, которое выбыло по причинам, не связанным с реализацией (письма от 21.01.2016 № 03-03-06/1/1997, от 04.07.2011 № 03-03-06/1/387, от 15.05.2008 № 03-07-11/194). Финансисты указывали, что на основании положений ст. 39 и 146 НК РФ выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей, объектом налогообложения по НДС не является. Поэтому суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по указанным объектам, необходимо восстановить для уплаты в бюджет.
Однако ВАС РФ с этим не согласен. В решениях от 19.05.2011 № 3943/11, от 23.10.2006 № 10652/06 высшие арбитры указали, что обязанность по восстановлению ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Случаи, когда НДС подлежит восстановлению, установлены п. 3 ст. 170 НК РФ. Эта норма не содержит положений о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету, в случаях хищения товара или его недостачи, обнаруженной в процессе инвентаризации, при списании товара с истекшим сроком годности.
Руководствуясь этой позицией ВАС РФ, налоговики в письме ФНС России от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@ пришли к выводу, что налог, ранее правомерно принятый к вычету, при выбытии имущества в результате пожара восстановлению не подлежит. А Минфин России в письмах от 15.03.2018 № 03-03-06/1/15834 и от 02.03.2018 № 03-03-06/1/13389 рекомендовал по вопросу восстановления НДС при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией, учитывать разъяснения, данные ФНС России в упомянутом письме от 21.05.2015 № ГД-4-3/8627@.
Таким образом, на сегодняшний момент можно говорить о том, что при выбытии имущества по причинам, не связанным с реализацией, восстанавливать НДС не нужно, поскольку это не предусмотрено положениями п. 3 ст. 170 НК РФ.
Суды это подтверждают (постановления АС Уральского округа от 08.02.2016 по делу № А60-19040/2015, ФАС Московского округа от 25.12.2013 № Ф05-16440/2013 по делу № А40-34818/13, Северо-Кавказского округа от 07.06.2013 по делу № А32-20948/2012, Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу № А56-165/2012). При этом АС Центрального округа в постановлении от 24.02.2016 по делу № А09-4959/2015 разъяснил, что одного факта выбытия имущества из оборота недостаточно для восстановления НДС, поскольку в соответствии с подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ принятый ранее к вычету налог требуется восстановить в случае доказанности факта использования этого имущества в операциях, не подлежащих налогообложению.