Достаточно ли уличения в формальном документообороте для привлечения к ответственности за уклонение от уплаты налогов? Как понять, какая цель сделки основная: деловая или налоговая? Нужно ли вносить в Налоговый кодекс критерии реальности экономической деятельности? Эти вопросы обсудили эксперты на дискуссионной сессии «Законное налоговое планирование или уклонение от уплаты налогов: пределы административной переоценки хозяйственных решений», состоявшейся на площадке IX Санкт-Петербургского международного юридического форума.
Согласно исследованию «Пепеляев Групп», за последние пять лет темпы роста поступлений налогов в бюджет в тридцать раз опережают темпы роста экономики. Об этом, открывая дискуссию, рассказал управляющий партнер компании Сергей Пепеляев. Он предположил, что секрет такого успеха по наполнению бюджета, возможно, в том, что 10% норм Налогового кодекса РФ предусматривают, что налоговые органы могут действовать по своему усмотрению. При этом, когда решения, основанные на усмотрении налоговых органов, оспариваются в судах, налогоплательщики проигрывают в 88% случаев.
Практика борьбы с уклонением от уплаты налогов наиболее ярко демонстрирует проявление усмотрений представителями ФНС в связи с тем, что им приходится противостоять весьма изобретательным и постоянно совершенствующимся схемам. Благодаря тому, что сценарии уклонения могут быть самыми неожиданными, в мировой практике антиуклонительное законодательство, как правило, не содержит твердых норм и допускает их гибкое толкование. Но при этом добросовестные налогоплательщики заинтересованы в определенности и предсказуемости квалификации своих действий фискальными органами. Как разрешается это противоречие в мировой антиуклонительной практике?
С. Пепеляев отметил, что, во-первых, в странах, где она развивается уже давно, антиуклонительные нормы применяются очень редко. Во-вторых, применяются через экспертные фильтры: прежде чем налоговые органы вынесут решение о доначислении, специальные экспертные органы допускают или не допускают применение этих норм.
Российская практика совсем другая и подталкивает к поиску своих механизмов ограничений активного усмотрения при квалификации уклонений. По традиции, в российском правопорядке больше доверия букве закона, чем духу. Поэтому наиболее желанным механизмом выглядит детальное описание правил деятельности и стандартов доказывания в законодательстве. В связи с этим организаторы предложили участникам дискуссии обсудить, как налоговый орган должен доказывать необоснованность налоговой выгоды, по каким стандартам, что ему нужно доказать, чтобы вменить необоснованность, и где пределы компетенции налогового органа.
Формальный документооборот и гражданско-правовые аргументы непритворности
По наблюдениям социологов, изучающих надзорную практику, чем выше подозрительность ведомств, тем ниже стандарт доказывания для них в суде, рассказала Валентина Акимова, партнер «Пепеляев Групп». Ярким примером этого наблюдения, по мнению юриста, могут служить обвинения в формальном документообороте в налоговой практике.
Термин «формальный документооборот», напомнила В. Акимова, впервые появился в 2005 г. в делах, связанных с фирмами-однодневками и мнимыми притворными операциями, которые совершались для достижения необоснованной налоговой выгоды.
В то время связь «формальный документооборот — мнимые сделки» виделась неразрывной и была подтверждена постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — постановление № 53). Толкования этого документа, по мнению В. Акимовой, достаточно очевидно демонстрируют, что признаки, указывающие на недобросовестность налогоплательщика, — это те же признаки, которые свидетельствуют о мнимости сделки, совершаемой формально, без экономической цели.
Почувствовав успешность тактики обвинений в формальном документообороте, имитации и искусственности, налоговые органы начали применять ее и в делах, не связанных с однодневками. И сейчас, сетует В. Акимова, широта и бесконтрольность использования термина «формальный документооборот» привела к тому, что термин выхолостился и не наполнен реальным содержанием.
Использование термина «формальный документооборот» требует либо наполнения его правовым содержанием путем уточнения в законодательстве, что именно под ним понимается, либо обязывания налоговых органов доказывать недействительность сделок, прежде чем вменять в отношении них необоснованную налоговую выгоду, считает В. Акимова. Для этого есть все основания — например, ст. 45 НК РФ, которая говорит о том, что, прежде чем изменить налоговые последствия сделки, ее нужно переквалифицировать. Но как это сделать? Возможно ли использовать для переквалификации в налоговых целях нормы гражданского законодательства?
Налоговое право и гражданское законодательство: вместе или врозь?
Наталья Шевелева, заведующая кафедрой административного и финансового права СПбГУ, категорически не согласна с использованием гражданских норм в налоговых целях и считает, что налоговое право автономно. Если ставить налоговые последствия в зависимость от гражданских, то придется вернуться к проблеме добросовестности и недобросовестности в налоговом праве, которая в гражданском не имеет отчетливых решений. Значит, не будет иметь и налоговом. В результате налоговые органы всего лишь заменят понятие «формальный документооборот» на «недействительная сделка» и для налогоплательщика ничего не изменится.
С точки зрения Н. Шевелевой, формальный документооборот — это всего лишь завершение технологии сбора доказательств. Налогоплательщику такая квалификация предъявляется как итог оценки доказательств. И дальше он с ней соглашается или не соглашается. При всех минусах термина «формальный документооборот» в нем есть и плюс для налогоплательщика, заключающийся в том, что он уже знает, что ему можно противопоставлять. Поэтому, считает ученый, надо не менять практику по рассматриваемой проблеме, а совершенствовать налоговое администрирование.
С тем, что в налоговой практике можно обойтись без гражданско-правовых конструкций, согласна судья Верховного суда РФ Наталья Павлова. Доктрина необоснованной налоговой выгоды в праве европейских государств сформировалась не в гражданско-правовых спорах, а в делах, связанных с внутренними офшорными юрисдикциями. В право такие термины, как «фирмы-однодневки», «фирмы-прокладки» и «необоснованная налоговая выгода», ввели в семидесятые-восьмидесятые годы прошлого века английские и голландские суды. Но появлялись они исторически именно в публичных спорах.
Гражданско-правовые споры основаны на состязательности и конкуренции сторон, применяющих все возможные средства доказывания, в результате чего вся суть экономической ситуации может выйти на поверхность, в чем участники гражданско-правовых правоотношений зачастую не заинтересованы. Поэтому налоговое право для доказывания необоснованной налоговой выгоды первично. К тому же с точки зрения судов формальный документооборот — это не более чем термин. Суд в первую очередь будет анализировать экономическую основу правоотношений, а не изучать признаки формальности. Оценит разумность и добросовестность действий. Посмотрит, какова обычная деловая практика и как рассматриваемая ситуация в нее вписывается, какие разумные ожидания могли бы быть у стороны, действующей добросовестно. Гражданское право может помочь при исследовании судом структурирования сделки, но не будет определяющим в совокупности с иными критериями. Верховный суд обязательно обратится к научной аналитике, особенно если ситуация новая и впервые дошла до высшей инстанции, и обязательно изучит зарубежный опыт. Таким образом, выработать позицию в той или иной ситуации поможет целый комплекс критериев, а не единственное заключение о формальном документообороте.
Даниил Винницкий, директор Евразийского научно-исследовательского центра сравнительного и международного финансового права, обратил внимание на то, что запрет на использование необоснованной налоговой выгоды, который ранее выражался в постановлении № 53, а теперь закреплен в ст. 54.1 НК РФ, проявляет себя в практике не как специальная норма регулирования, а как общий запрет переходить пределы осуществления прав. Но чем установлены эти пределы? Логично, что если речь идет о хозяйственных операциях, то гражданским законодательством. Следовательно, при квалификации действий налогоплательщика необходимо учитывать критерии действительности/недействительности из гражданского права. По мнению Д. Винницкого, это не повернет практику к критериям добросовестности/недобросовестности, а наоборот, позволит обрести правовую базу решений, которая защитит их от оспаривания в международных инстанциях.
В ситуации с формальным документооборотом, считает эксперт, также важно определиться: это характеристика фактических обстоятельств или правовая оценка? Если это выражение претендует на то, что является правовой квалификацией, то необходимо понимать, на основе каких нормативных требований она осуществляется.
Алексей Рябов, руководитель экспертно-правового центра Уполномоченного при Президенте РФ по защите прав предпринимателей, также согласен с возможностью использования гражданско-правового законодательства при переквалификации сделки с целью налогообложения. На взгляд сотрудника аппарата бизнес-омбудсмена, изменение квалификации сделки базируется на том, что анализируются признаки, свидетельствующие, что вместо одной сделки имеет место другая сделка либо сделки нет. Получается, что интеллектуальный процесс по переквалификации сделки идентичен процессу по выявлению мнимой или притворной сделки. Если эти два процесса идентичны, то мы вполне можем использовать правила более развитой отрасли права — в данном случае гражданского.
Деловая и налоговая цели сделки: допустима ли конкуренция?
Изначально, при появлении в практике концепции деловой цели, определенной в общих чертах в постановлении № 53 в 2006 г. (происходило одновременно с появлением термина «формальный документооборот»), ее наличие признавалось, если налогоплательщик стремился достичь разумных целей и его деятельность была признана реальной. Вместо определения деловой цели назывались только признаки, указывающие на наличие налоговой цели, а не деловой, напомнила В. Акимова.
В научных дискуссиях ученые рассматривали использование понятия деловой цели в узком значении и в широком. В узком — когда речь идет о сделках, в которых она либо отсутствует, либо настолько минимальна, что ее можно игнорировать. Это мнимые сделки либо притворные в той форме, когда прикрывающая сделка прикрывает именно налоговую цель, а не сделку, которая совершена в обход не налогового, а, например, корпоративного или гражданского законодательства. В широком смысле деловая цель рассматривалась в случаях, когда в сделках присутствует как деловая, так и налоговая цель. Для таких ситуаций ученые попытались выработать критерии, которые, с одной стороны, были бы четкими и понятными, а с другой — отвечали бы требованиям определенности.
Не найдя таких критериев, ученые предложили использовать этот термин только в узком смысле — по тем сделкам, по которым вообще нет никаких деловых целей. Но практика пошла по другому пути и стала настолько успешной, что в НК РФ появилась ст. 54.1, где, если говорить по-простому, закреплено, что даже если вы совершили действительную сделку и отразили ее честно и правильно в налоговом и бухгалтерском учете, ее налоговые последствия могут быть пересмотрены, если налоговая цель являлась основной, считает В. Акимова. Получается, что налоговая и деловая цели конкурируют в ситуации отсутствия критериев, какая из них является основной.
В законе нереалистично определить критерии того, что такое деловая цель и когда она наличествует. Но можно определить стандарт доказывания, считает Д. Винницкий. Оценки цели сделки требуют от нас все антиуклонительные нормы: и ст. 54.1 в действующей редакции НК РФ, и постановление № 53. Была ли деловая цель? Была ли налоговая цель? Само понятие сделки, раскрытое в ст. 153 ГК РФ: совершение действий, направленных на изменение, прекращение гражданских прав — подразумевает некую оценку — на что были направлены эти действия? Судебная процедура предполагает, что налогоплательщик и налоговый орган будут представлять противоположные позиции и аргументы и суд будет вынужден оценивать их и отдавать приоритет той или иной цели. Поэтому необходимо вырабатывать критерии достаточности доказательств наличия для каждой из целей.
Критерии постановления № 53, такие как разумность цели и реальность деятельности, позволяют установить только, была ли эта цель или нет, но не позволяют взвесить, какая из целей является основной. Налоговая цель всегда присутствует в деловой, поэтому их конкуренция недопустима, считает Н. Шевелева. И приводит в пример ситуацию с преференциальными налоговыми режимами, такими как на территориях опережающего социально-экономического развития (ТОСЭР) или Свободного порта Владивосток. Для их резидентов действует спектр ограничений, который приводит стремящихся на эти территории предпринимателей к необходимости учредить новое юридическое лицо, удовлетворяющее установленным условиям. В то же время налоговые органы могут расценить это как дробление бизнеса. Тем более что налоговая цель данных действий присутствует вполне официально.
А. Рябов подчеркнул различие между реальной деловой целью и формальной юридической целью, которая видна из сделки. Сделка может быть убыточной, но в основе нее лежит мотив завоевания рынка путем демпинга. При этом эксперт выступил против формирования критериев в судебной практике, поскольку тот, кто устанавливает критерии, устанавливает масштаб возможного или должного поведения и занимается нормотворчеством. Должен ли правоприменитель заниматься нормотворчеством в вопросах конституционного обременения права собственности, которым является налогообложение? Наверное, нет, считает представитель бизнес-омбудсмена. Эти вопросы отдаются на откуп правоприменителям, потому что законотворчество недостаточно гибкое и динамичное.
С этим категорически не согласна Н. Павлова, которая пояснила в беседе с «ЭЖ», что везде в мире по антиуклонительным делам критерии вырабатываются судами, таков международный стандарт регулирования. Норму на все возможные случаи написать просто невозможно, а включение в нее перечней сомнительно, так как жизнь гораздо многообразней и суду может оказаться необходимым оценить что-то другое, чего нет в норме.
Мера свободы налогоплательщика
«Так можно ли налогоплательщику использовать налоговые выгоды?» — задалась вопросом в завершение дискуссии В. Акимова. Ведь одной и той же деловой цели можно достичь разными способами с разными налоговыми последствиями. Сейчас мы наблюдаем в судебной практике вал дел, отметила юрист, где налоговый орган вмешивается в вопросы целесообразности действий налогоплательщика под предлогом того, что на нем лежит ответственная социальная функция по уплате налогов, поэтому, осуществляя свои субъективные права на экономическую свободу, он должен избирать такие пути их реализации, которые не затрагивают интересы никаких других субъектов, в том числе государства. По сути, тем самым налоговый орган оспаривает ключевой принцип: кто рискует, тот и выбирает, как ему действовать. По мнению В. Акимовой, налоговый орган должен ограничиться доказыванием реальности действия, наличия деловой цели или ее отсутствия и причинно-следственной связи между этой деловой целью и предпринимательской деятельностью налогоплательщика. За пределами этих вопросов налоговый орган выходит за рамки своей компетенции и вмешивается в функции бизнеса.
