Сложно назвать организацию, к которой налоговики при проверке не предъявляли бы претензии. Так или иначе, но ошибки в налоговом учете допускают практически все. Чтобы минимизировать налоговые риски, рекомендуем ознакомиться с перечнем самых частых нарушений, который подготовили специалисты ФНС России (размещен на официальном сайте налоговой службы www.nalog.ru). В него налоговики включили 32 нарушения. Мы отобрали самые интересные ситуации и сегодня расскажем о них.
«Безосновательное» питание работников
Если компания обеспечивает своих работников питанием и при этом такая обязанность не зафиксирована ни в одном документе организации, то налоговики исключат такие расходы из налоговой базы по налогу на прибыль. Доказать в суде правомерность учета затрат на питание будет проблематично. Пример тому — постановление АС Поволжского округа от 22.03.2018 № А55-10742/2017.
В ходе налоговой проверки инспекция установила, что компания ежемесячно отражала на счете 26 «Общехозяйственные расходы» затраты на питание работников компании, которые затем списывались на счет 90 «Продажи» в качестве управленческих расходов. Для целей налогообложения прибыли эти затраты организация учитывала в косвенных расходах.
Данный факт заинтересовал налоговиков, и они потребовали представить на проверку кадровую документацию. Изучив ее, проверяющие пришли к выводу, что между организацией и ее работниками не было соглашения об оплате труда в виде бесплатного или льготного питания. В связи с этим налоговый орган исключил из расходов стоимость питания работников и доначислил налог на прибыль.
Организация с решением налоговиков не согласилась и обратилась в суд, но проиграла судебное разбирательство в трех инстанциях. Вынося вердикт в пользу налоговиков, арбитры опирались на следующие нормы Налогового кодекса.
Для целей налогообложения прибыли в расходах на оплату труда учитываются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме. Согласно п. 4 ст. 255 НК РФ в составе указанных расходов отражается стоимость бесплатно предоставляемых в соответствии с законодательством РФ питания и продуктов, а также иные расходы, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором. При этом если расходы на бесплатное питание не прописаны в указанных договорах, то учесть их не получится. Ведь согласно п. 25 ст. 270 НК РФ не включаются в состав расходов затраты в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно. В этой норме предусмотрено исключение для бесплатного питания, предусмотренного в трудовых и (или) коллективных договорах, но оно в нашей ситуации не применяется.
Таким образом, главным условием для учета в составе расходов на оплату труда стоимости бесплатно предоставляемого работникам питания является наличие такой обязанности работодателя в трудовых или коллективных договорах. Если же коллективный или трудовой договор не предусматривает организацию и доставку питания, то данные затраты нельзя отнести к расходам на оплату труда. По мнению арбитров, одного лишь упоминания об этом в правилах трудового распорядка недостаточно.
В итоге суды пришли к выводу, что компания документально не подтвердила расходы на питание работников. Следовательно, не выполнены требования ст. 252 НК РФ. Исходя из этого, спорные расходы признаны необоснованными и исключены из налоговой базы по налогу на прибыль.
Приведенная точка зрения арбитров полностью согласуется с позицией Минфина России по рассматриваемому вопросу. Так, в письме от 09.01.2017 № 03-03-06/1/80065 специалисты финансового ведомства указали, что стоимость питания, предоставляемого работникам организации, может быть учтена при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда при условии, что такое питание предусмотрено трудовым и (или) коллективным договором.
Классификация расходов: прямые или косвенные
Расходы на производство и реализацию, понесенные компанией в течение отчетного (налогового) периода, в целях налогообложения прибыли подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Компания в своей учетной политике самостоятельно определяет, какие расходы относятся к прямым. Но это не значит, что она вправе распределять понесенные затраты на прямые и косвенные исключительно по своему усмотрению. Налоговики указали, что включение отдельных затрат, связанных с производством, в состав косвенных расходов, при наличии реальной возможности отнести их к прямым, является неправомерным. Судебная практика это подтверждает.
Так, АС Поволжского округа в постановлении от 05.06.2018 по делу № А12-26817/2017 признал необоснованным отнесение компанией, оказывающей услуги по разработке проектов, в состав косвенных расходов затрат на проведение экспертизы проектной документации, а также затрат на оплату труда и уплату соответствующих страховых взносов сотрудников административно-управленческого персонала, непосредственно принимавших участие в заключении, реализации и сопровождении заключенных компанией договоров. При этом суд отметил, что, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, Налоговый кодекс не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика. Напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Компанией не представлены доказательства, подтверждающие отсутствие реальной возможности отнесения вышеуказанных затрат к прямым расходам, а также экономическое обоснование отнесения их к косвенным расходам. Определением Верховного суда РФ от 19.09.2018 № 306-КГ18-13685 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ.
А в постановлении от 01.08.2017 по делу № А04-10568/2016 АС Дальневосточного округа разъяснил, что налогоплательщик вправе в целях налогообложения рассматривать отдельные затраты, связанные с производством товаров (работ, услуг), как косвенные расходы только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом.
Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603.
Очистка санитарно-защитной зоны
Согласно п. 2 ст. 52 Федерального закона от 10.01.2002 № 7-ФЗ «Об охране окружающей среды» вокруг промышленных зон и объектов хозяйственной и иной деятельности, оказывающих негативное воздействие на окружающую среду, создаются защитные и охранные зоны, в том числе санитарно-защитные зоны. В санитарно-защитной зоне не допускается размещать жилую застройку, включая отдельные жилые дома (п. 5.1 СанПиН 2.2.1/2.1.1.1200-03 «Санитарно-защитные зоны и санитарная классификация предприятий, сооружений и иных объектов»). Поэтому, когда компания с целью формирования санитарно-защитной зоны приобретает земельные участки с расположенными на них жилыми домами, такие дома изначально приобретаются под снос.
Затраты, связанные с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, в целях исчисления налога на прибыль относятся к материальным расходам (подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ). Но эта норма не распространяется на затраты по сносу домов, расположенных на приобретенном для создания санитарно-защитной зоны земельном участке. Налоговики указали, что единовременное списание в состав расходов затрат организации по сносу домов на земельных участках, приобретенных с целью создания санитарно-защитных зон, нарушает требования п. 1 ст. 252 НК РФ. В обоснование они сослались на Определение Верховного суда РФ от 03.09.2014 № 307-ЭС14-314.
В этом деле компания для формирования санитарно-защитной зоны приобрела у физических лиц земельные участки с расположенными на них жилыми домами. Участки и дома были приняты к учету как самостоятельные объекты основных средств. Затем в целях создания санитарно-защитной зоны дома были компанией снесены. Сумму убытка от выбытия (сноса) жилых домов она учла в расходах по налогу на прибыль. Налоговики посчитали такой учет необоснованным и доначислили компании налог на прибыль.
Суды, включая Верховный суд РФ, их поддержали. Они указали, что приобретение земельных участков совместно с расположенными на них жилыми домами было произведено после того, как постановлением Главного государственного санитарного врача РФ было вынесено решение об установлении размера санитарно-защитной зоны вокруг комбината, принадлежащего компании. Поэтому у компании не было иной цели покупки жилых домов, кроме как для создания санитарно-защитной зоны. В связи с этим первоначальная стоимость приобретенных земельных участков должна была формироваться с учетом всех затрат, в том числе с учетом стоимости жилых домов, расположенных на этих земельных участках. Ведь указанные жилые дома изначально не могли использоваться по назначению (как жилые дома) в качестве объектов основных средств и подлежали безусловному сносу для приведения земельных участков в состояние, пригодное для использования в качестве санитарно-защитной зоны.
Вывод о том, что затраты на отселение жителей (включая затраты на приобретение квартир для обмена на жилые дома, расположенные на территории санитарно-защитной зоны, затраты на снос этих домов) учитываются в первоначальной стоимости земельного участка, на котором расположены эти жилые дома, содержится и в письме Минфина России от 17.06.2010 № 03-03-06/1/418.
Отступное по договору займа: не забудьте про НДС
Стороны договора займа могут заключить соглашение об отступном, согласно которому заемщик возвращает полученный заем не денежными средствами, а имуществом. Некоторые компании при передаче имущества в счет погашения займа не начисляют НДС, полагая, что происходит не реализация имущества, а возврат заемных средств. Но налоговики указали, что неначисление НДС при передаче товара в счет отступного по договору займа является нарушением положений п. 1 ст. 146 НК РФ, подтвердив это ссылкой на Определение Верховного суда РФ от 31.01.2017 № 309-КГ16-13100.
Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ отметила, что от обложения НДС освобождаются займы в денежной, а не в иной форме. При подписании соглашения о предоставлении отступного обязательство по договору займа прекращается путем передачи имущества должника кредитору. То есть в обмен на денежные средства в собственность заимодавца передается имущество. В целях налогообложения любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, считается товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ). Передача права собственности на товары является реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). И поскольку при передаче имущества в качестве отступного происходит передача права собственности на него, следовательно, данная передача признается реализацией. В силу подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров, а также их передача по соглашению о предоставлении отступного является объектом налогообложения по НДС. Поэтому при передаче имущества в счет погашения займа передающая сторона обязана исчислить НДС с реализации, а получающая — вправе принять этот налог к вычету.
Верховный суд РФ признал неправомерной позицию о том, что предоставление отступного является именно исполнением обязательств по договору займа и поэтому не подлежит обложению НДС. Судебная коллегия отметила, что с предоставлением отступного меняется в целом способ исполнения договора займа, а именно, прекращаются обязательства сторон по первоначальному способу исполнения и на стороны возлагаются другие, новые обязательства, возникающие из соглашения об отступном (денежная форма возврата займа более не исполняется сторонами).
Основания для подачи справки 2-НДФЛ
У налоговых агентов существует обязанность в срок не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц истекшего налогового периода по форме 2-НДФЛ в отношении каждого физического лица, которому был выплачен доход (п. 2 ст. 230 НК РФ). Если у налогового агента не было возможности удержать НДФЛ у физического лица, сообщение о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога тоже представляется в налоговый орган по месту учета налогового агента по форме 2-НДФЛ, но только не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 226 НК РФ).
В справках по форме 2-НДФЛ, подаваемых на основании п. 2 ст. 230 НК РФ и в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ, содержатся одни и те же данные. Единственное различие заключается в том, что справка, представляемая в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ, имеет признак «1», а справка в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ — признак «2». Возникает вопрос: нужно ли в отношении физических лиц, с которых не был удержан налог и сведения об этом уже были переданы в налоговый орган в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ, представлять справки по форме 2-НДФЛ еще раз, но уже на основании п. 2 ст. 230 НК РФ?
Налоговики считают, что нужно. И суды их поддерживают. В деле, рассмотренном в Определении Верховного суда РФ от 05.06.2018 № 305-КГ18-2857, компания в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ подала в налоговый орган справки по форме 2-НДФЛ с признаком «2» в отношении лиц, с доходов которых не был удержан налог. Поскольку по этим лицам компания в установленный п. 2 ст. 230 НК РФ срок не представила справки по форме 2-НДФЛ с признаком «1», она была оштрафована. Суды трех инстанций и Верховный суд РФ указали, что нормы НК РФ не предусматривают освобождение налогового агента от обязанности по представлению сведений о доходах физических лиц в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ при наличии сообщения, направленного на основании п. 5 ст. 226 НК РФ.
Аналогичного мнения придерживается Минфин России (письмо от 27.10.2011 № 03-04-06/8-290).
Оформление недвижимости на взаимозависимых лиц
Объектом налогообложения по налогу на имущество является недвижимое имущество, учитываемое на балансе компании в составе основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). В целях минимизации своих налоговых обязательств некоторые компании приобретают имущество не на себя, а на взаимозависимых лиц, которые освобождены от уплаты налога на имущество. Но такая схема ухода от налогообложения пресекается налоговиками и судами.
В качестве примера налоговики в комментируемом перечне привели Определение Верховного суда РФ от 20.02.2017 № 302-КГ16-20667. В этом деле компания, находящаяся на общей системе налогообложения, вела розничную торговлю по реализации моторного топлива через сеть АЗС. Поскольку АЗС были арендованы и не находились в собственности компании, она не уплачивала по этим объектам налог на имущество.
В ходе проверки налоговики пришли к выводу, что с целью уменьшения налоговых обязательств по уплате налога на имущество компанией применена схема ухода от налогообложения в виде приобретения и регистрации имущества, используемого в деятельности, на взаимозависимых лиц, применяющих УСН. В результате контролеры доначислили компании налог на имущество. Она обратилась в суд, но арбитры встали на сторону налоговиков.
Суды указали, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее — постановление № 53). При этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано (п. 9 постановления № 53).
В рассматриваемой ситуации АЗС приобретались взаимозависимыми организациями, применяющими УСН, учредителем которых, а также руководителем и единственным работником был владелец компании. Фактическим видом деятельности взаимозависимых организаций была сдача внаем собственного недвижимого имущества. При этом единственным получателем их услуг являлась компания. Организации не осуществляли расходов на рекламу по привлечению потенциальных арендаторов, что свидетельствует об отсутствии намерения сдавать внаем собственное имущество иным юридическим и физическим лицам.
Учитывая эти факты, суды согласились с налоговиками, что компания получала необоснованную налоговую выгоду путем формального совершения сделок по приобретению недвижимого имущества организациями, применяющими УСН, и по передаче приобретенного имущества в аренду компании для создания видимости разделения бизнеса.
Когда с автопогрузчика нужно заплатить транспортный налог
Объектом налогообложения транспортным налогом являются транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ (п. 1 ст. 358 НК РФ). Некоторые компании не регистрируют транспортные средства, использующиеся только на территории предприятия, и, соответственно, не платят по ним транспортный налог. Но это, по мнению налоговиков и судов, является нарушением положений п. 1 ст. 358 НК РФ.
В Определении от 31.05.2018 № 308-КГ18-6424 Верховный суд РФ рассмотрел ситуацию, когда компания не платила транспортный налог по двум автопогрузчикам, полагая, что они не соответствуют требованиям, предъявляемым к скорости и объему двигателя транспортного средства для обязательной регистрации в соответствующих органах (Ростехнадзора, ГИБДД). Суды трех инстанций указали, что наличие у принадлежащих компании автопогрузчиков признаков транспортных средств влечет обязанность их государственной регистрации. Уклонение от постановки на учет транспорта не освобождает собственников от уплаты транспортного налога. Если автопогрузчик имеет максимальную конструктивную скорость 50 км/ч и более, а также предназначен для движения по автомобильным дорогам общего пользования, он подлежит регистрации в ГИБДД. В противном случае он подлежит регистрации в органах Ростехнадзора.
Статья 358 НК РФ не предусматривает зависимость между фактом использования автотехники и исчислением транспортного налога. Таким образом, в отношении автопогрузчиков компании следовало исчислять и уплачивать транспортный налог независимо от факта регистрации в органах государственной власти. Суды отклонили довод компании о том, что автопогрузчики не соответствуют требованиям, предъявляемым к скорости и объему двигателя транспортного средства для обязательной регистрации в соответствующих органах (Ростехнадзора, ГИБДД). Они указали, что это опровергается фактом регистрации автопогрузчиков после предъявления соответствующих претензий налоговиками.
Вывод о том, что автопогрузчики подлежат государственной регистрации и по ним нужно уплачивать транспортный налог, содержится и в постановлении Президиума ВАС РФ от 07.06.2012 № 14341/11.
Пониженная ставка для земель сельского хозяйства
В отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в населенных пунктах, ставка земельного налога, установленная местными органами власти, не должна превышать 0,3% от кадастровой стоимости. Данная ставка применяется при условии использования земли для сельскохозяйственного производства (подп. 1 п. 1 ст. 394 НК РФ).
Налоговики указали, что исчисление земельного налога по ставке 0,3% по земельным участкам, предназначенным для сельскохозяйственного производства, но использующимся не по целевому назначению, неправомерно. Это подтвердил Верховный суд РФ в Определении от 14.02.2018 № 306-КГ17-22570.
В этом деле компания, владеющая земельным участком, отнесенным к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях, исчисляла земельный налог по ставке 0,3%. Однако налоговый орган посчитал, что при исчислении земельного налога должна применяться налоговая ставка 1,5%, поскольку земельный участок не использовался для сельскохозяйственного производства.
Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они отметили, что для применения ставки 0,3% недостаточно одного отнесения земельных участков к землям сельскохозяйственного назначения. Пониженная налоговая ставка 0,3% по своей сути является налоговой льготой, предоставляемой в целях стимулирования использования сельскохозяйственных земель по их прямому назначению. Как разъяснено в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.06.2012 № 16720/11, именно налогоплательщики должны представить доказательства, подтверждающие состав объектов налогообложения, объем налогооблагаемой базы и размер сумм налогов, подлежащих уплате. Таким образом, бремя доказывания права на применение пониженной ставки лежит на компании.
В качестве доказательств использования земли по целевому назначению компания представила договор с подрядчиком на выполнение работ по поверхностной обработке сельскохозяйственных земель. Однако налоговым органом установлено, что подрядчик не имел ни соответствующей техники, ни работников. Поэтому он не мог выполнить работы по обработке земли. Представленную фотографию земельного участка суды не стали рассматривать в качестве доказательства, поскольку по ней невозможно идентифицировать земельный участок.
В то же время в акте обследования земельного участка, составленном органом муниципального земельного контроля, указано, что на земельном участке выявлены признаки его неиспользования под сельскохозяйственное производство. На участке не производятся работы по возделыванию сельскохозяйственных культур и обработке почвы, не производится сенокошение, выпас скота, территория закустарена.
Компания не представила доказательств, что ее основным или дополнительным видом деятельности является сельскохозяйственное производство. Напротив, согласно выписке из ЕГРЮЛ, компания занимается деятельностью по аренде и управлению собственным или арендованным недвижимым имуществом. Исходя из этого, суды пришли к выводу, что компания создана не в целях ведения сельскохозяйственного производства, не осуществляет непосредственный выпуск сельскохозяйственной продукции, не несет обычные для сельхозпроизводителей риски. В связи с этим не представляется возможным признать, что компания в проверяемый период использовала спорный земельный участок по его целевому назначению. И у нее не было права на использование льготной налоговой ставки в размере 0,3%. Суды отметили, что иное может привести к нарушению публичных интересов, поскольку одной и той же налоговой ставкой 0,3% будут облагаться как возделываемые земли сельскохозяйственного назначения, то есть используемые в сельскохозяйственном производстве, так и заброшенные земельные участки, относящиеся к землям сельскохозяйственного назначения.