Реклама на транспорте — реклама наружная

Глава 25 НК РФ не ограничивает возможность признания рекламных расходов только в связи с тем, что местом размещения наружной рекламы является не стационарный объект, а транспортное средство. К такому выводу пришел Верховный суд РФ, вынося решения в пользу налогоплательщика.

Статья 264 НК РФ позволяет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках (подп. 28 п. 1). Особенности учета таких расходов определены п. 4 ст. 264 НК РФ. Эта норма разделяет рекламные расходы на нормируемые (учитываемые для целей налогообложения в размере не более 1% выручки) и ненормируемые (включаемые в состав расходов полностью). К ненормируемым расходам относятся, в частности, расходы на наружную рекламу. Действующее законодательство не содержит определения того, что следует понимать под наружной рекламой. Неоднозначность трактовки этого понятия приводит налогоплательщиков в суд.

Суть дела

Общество размещало рекламу на наземных транспортных средствах (троллейбусах), считая это наружной рекламой. Расходы на производство рекламных материалов и услуги по размещению учитывались обществом в составе расходов по налогу на прибыль в полном объеме. Общество полагало, что эти затраты относятся к затратам на наружную рекламу согласно абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ и потому не нормируются для целей налога на прибыль.

Налоговая инспекция в ходе проверки посчитала действия налогоплательщика неправомерными. По ее мнению, такие рекламные расходы подлежат отнесению в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в пределах, установленных п. 4 ст. 264 НК РФ, не превышающих 1% от выручки.

В итоге обществу был доначислен налог на прибыль.

Общество обратилось в суд.

Решение суда первой инстанции

Суд первой инстанции требования общества удовлетворил. При этом он исходил из того, что обществом не было допущено превышение лимита, предусмотренного п. 4 ст. 264 НК РФ, поэтому затраты на рекламу подлежали учету в полном объеме в составе расходов. Суд пришел к выводу, что инспекция не исполнила должным образом обязанность по перерасчету размера недоимки, возложенную на нее управлением ФНС России.

То есть вопрос правомерности требования инспекции о нормировании расходов на размещение рекламы на наземном транспорте суд не рассматривал.

Апелляция и кассация — за нормирование

Суд апелляционной инстанции решение суда первой инстанции отменил. Он указал, что спорные затраты в совокупности с иными нормируемыми расходами на рекламу превышают 1% от полученной выручки, поэтому доначисление налога на прибыль правомерно.

АС Московского округа выводы апелляции поддержал, исходя из следующего (постановление от 28.12.2018 по делу № А40-125588/2017).

В Федеральном законе от 13.03.2006 № 38-ФЗ «О рекламе» (далее — Закон о рекламе) перечислены отдельные способы распространения рекламы, и среди прочих указана наружная реклама (ст. 19) и реклама на транспортных средствах (ст. 20). Следовательно, законодатель различает наружную рекламу и рекламу на транспортных средствах.

Наружная реклама размещается на рекламных конструкциях стабильного территориального размещения. Транспортные средства (троллейбусы), на которых была размещена реклама общества, нельзя отнести к рекламным конструкциям стабильного территориального размещения, следовательно, затраты на эту рекламу не подпадают под положения абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ и в силу абз. 5 данной нормы могут учитываться при налогообложении только в пределах установленного норматива.

Общество с решением окружного суда не согласилось и обратилось в Верховный суд РФ, который своим Определением от 29.04.2019 № 305-ЭС19-4394 передал дело для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам.

Вердикт Верховного суда РФ

Верховный суд РФ поддержал налогоплательщика. Он отметил следующие моменты, не учтенные апелляционным и окружным судами.

Исходя из норм ст. 247 и 252 НК РФ, налогообложению подлежит полученный налогоплательщиком положительный финансовый результат его деятельности. Это означает, что, по общему правилу, затраты налогоплательщика учитываются при исчислении налога в том размере, в котором они фактически понесены.

Однако в отношении расходов на рекламу в п. 4 ст. 264 НК РФ установлен особый порядок их признания в целях налогообложения. Этот порядок предполагает, что в размере фактически понесенных затрат учитываются расходы на виды рекламы, указанные в абз. 2—4 п. 4 ст. 264 НК РФ, а вот затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы нормируются, то есть признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации.

Согласно абз. 3 п. 4 ст. 264 НК РФ к ненормируемым расходам, в частности, относятся расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов.

Верховный суд обратил внимание, что в главе 25 НК РФ отсутствуют положения, которые бы позволили сделать вывод о том, что воля законодателя направлена на ограничение возможности признания для целей налогообложения расходов на распространение рекламных материалов только в связи с тем, что местом их размещения выступают не стационарные объекты, например остановочные павильоны наземного общественного транспорта, а транспортные средства (трамваи, троллейбусы, автобусы и т.п.). Такого рода дифференциация возможности вычета затрат не имеет под собой разумного экономического основания и, соответственно, приводит к неравному налогообложению хозяйствующих субъектов.

Суды предыдущих инстанций при вынесении решения ссылались на ст. 19 и 20 Закона о рекламе, в которых речь идет о наружной рекламе и рекламе на транспорте. При этом они не приняли во внимание, что этот закон не содержит определения понятия «наружная реклама», которое могло бы использоваться при налогообложении на основании п. 1 ст. 11 НК РФ. В статьях 19 и 20 Закона о рекламе установлены лишь отдельные особенности распространения рекламы.

Поскольку Закон о рекламе не относится к актам законодательства о налогах и сборах и имеет иные цели правового регулирования, установленные в нем различия в составе ограничений, действующих при распространении рекламы с использованием стационарных рекламных конструкций и с использованием транспортных средств, не должны рассматриваться как имеющие значение для налогообложения прибыли, при отсутствии на то прямого волеизъявления законодателя.

Таким образом, у инспекции отсутствовали законные основания для направления обществу требования об уплате недоимки.