Глава 25 НК РФ предусматривает несколько вариантов возмещения расходов по приобретению и созданию амортизируемого имущества. Наиболее распространенный — это начисление амортизации. Наряду с ним компании вправе применять так называемую амортизационную премию. Полтора года назад стал доступен еще один способ возмещения капитальных затрат — через уменьшение суммы налога на прибыль на инвестиционный налоговый вычет. За истекший период Минфин России неоднократно разъяснял, как правильно пользоваться этим инструментом. О том, что представляет собой этот вычет и каковы особенности его применения, — наша тема номера.
Правила применения инвестиционного налогового вычета установлены ст. 286.1 НК РФ. Эта норма была введена в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 27.11.2017 № 335-ФЗ с 1 января 2018 г. Период ее действия ограничен — до 1 января 2028 г.
В настоящее время статья предусматривает применение инвестиционного вычета в отношении нескольких видов расходов. В рамках данной статьи нас будут интересовать только расходы на капитальные вложения в объекты основных средств (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 286.1 НК РФ).
Итак, в чем же заключается механизм применения инвестиционного вычета?
Порядок снижения налога
Статья 286.1 НК РФ дает организациям право уменьшить сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по ставке 17% и перечисляемого в бюджет субъекта РФ, на инвестиционный налоговый вычет. Воспользоваться данным вычетом можно в отношении налога, уплачиваемого как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения (п. 1 ст. 286.1 НК РФ).
Уменьшению подлежит и сумма налога на прибыль, зачисляемая в федеральный бюджет. Причем налог может быть снижен до нуля (п. 3 ст. 286.1 НК РФ).
Подпункты 1 и 2 п. 2 ст. 286.1 НК РФ включают в состав инвестиционного вычета в части уменьшения регионального налога на прибыль:
-
расходы текущего периода на приобретение и создание основных средств. Списать можно не более 90% указанных расходов;
-
расходы текущего периода на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Списать можно также не более 90% указанных расходов. Обратите внимание: расходы на ликвидацию основных средств в составе вычета учесть нельзя.
Согласно п. 4 ст. 286.1 НК РФ инвестиционный вычет в виде вышеприведенных расходов применяется к объектам основных средств, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам, по месту нахождения организации и (или) по месту нахождения ее обособленных подразделений, к которым относятся указанные объекты.
Если компания воспользовалась правом на инвестиционный вычет по региональной части налога на прибыль, то она может уменьшить и размер федерального налога на 10% от суммы вышеназванных расходов (п. 3 ст. 286.1 НК РФ).
Решение об использовании права на применение инвестиционного вычета компания должна закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения. При этом вычет используется ко всем объектам основных средств (п. 8 ст. 286.1 НК РФ). Как видите, у компании нет права выбрать, к каким объектам она будет применять инвестиционный вычет.
Права субъектов РФ при установлении инвестиционного вычета
В связи с тем, что инвестиционный налоговый вычет предполагает уменьшение налога на прибыль, перечисляемого в бюджет субъекта РФ, п. 2 ст. 286.1 НК РФ предоставляет регионам устанавливать:
-
право на применение инвестиционного налогового вычета в отношении расходов на приобретение (создание) и улучшение (достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств организаций или обособленных подразделений, расположенных на территории этого субъекта РФ;
-
размеры инвестиционного вычета по основным средствам (в письме от 15.08.2018 № 03-03-06/1/57690 специалисты финансового ведомства отметили, что региональные власти вправе самостоятельно устанавливать размер инвестиционного налогового вычета на уровне ниже 90% соответствующих расходов);
-
категории налогоплательщиков, которым предоставляется (не предоставляется) право на применение инвестиционного вычета по основным средствам;
-
категории объектов основных средств, в отношении которых налогоплательщикам предоставляется (не предоставляется) право на применение инвестиционного вычета;
-
право на применение инвестиционного вычета в отношении расходов на пожертвования применительно к государственным, муниципальным учреждениям, осуществляющим деятельность в области культуры, и некоммерческим организациям (фондам), местом нахождения которых является территория этого субъекта РФ;
-
предельные суммы расходов в виде пожертвований;
-
категории государственных, муниципальных учреждений, осуществляющих деятельность в области культуры, и некоммерческих организаций (фондов) — собственников целевого капитала, пожертвования которым учитываются при определении инвестиционного вычета;
-
право на применение инвестиционного вычета в отношении расходов на создание объектов инфраструктуры;
-
размеры инвестиционного вычета по расходам на создание объектов инфраструктуры;
-
виды объектов инфраструктуры.
Обратите внимание: в письме от 20.02.2018 № 03-03-20/10674 специалисты Минфина России указали, что организация вправе уменьшить суммы налога на прибыль организаций (авансового платежа), подлежащие зачислению в бюджет субъекта РФ, на инвестиционный вычет только при наличии регионального закона, предусматривающего введение в действие на своей территории инвестиционного налогового вычета.
Принять к сведению
Использовать инвестиционный налоговый вычет или отказаться от него можно только начиная с нового года, то есть с очередного налогового периода по налогу на прибыль. При этом если компания решилась применять вычет, то отказаться от него можно будет только через три года. А если компания отказывается от применения вычета, то новое право на получение вычета можно будет получить тоже только через три года.
Предельная величина вычета
В пункте 2.1 ст. 286.1 НК РФ сказано, что размер инвестиционного вычета текущего налогового (отчетного) периода в совокупности по всем видам вышеназванных расходов не может быть более предельной величины инвестиционного вычета. Алгоритм расчета предельной величины следующий.
1. Сначала компания рассчитывает сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет субъекта РФ за налоговый (отчетный период), без учета инвестиционного вычета. Здесь, по общему правилу, применяется ставка 17%, если законами субъектов РФ не предусмотрена пониженная ставка.
2. Дальше рассчитывается сумма регионального налога за налоговый (отчетный) период, также без учета инвестиционного вычета, но по ставке 5%. Субъект РФ может установить другой процент. В письме от 01.03.2019 № 03-03-05/13582 специалисты Минфина России отметили, что региональные власти могут установить и ставку в размере 0%.
3. Затем организация находит разницу между рассчитанными суммами. Это и есть предельная величина инвестиционного налогового вычета.
В письме от 09.11.2018 № 03-03-20/80821 специалисты Минфина России разъяснили порядок применения п. 2.1 ст. 286.1 НК РФ. По их мнению, под расчетной суммой налога, подлежащей зачислению в региональный бюджет, определяемой без инвестиционного вычета, следует понимать исчисленную сумму налога, подлежащую зачислению в бюджет соответствующего субъекта РФ, которая в последующем подлежит уменьшению на инвестиционный налоговый вычет.
Данная позиция объясняется тем, что положениями ст. 286.1 НК РФ в целом определяется порядок уменьшения суммы налога на прибыль в части регионального бюджета, а не расчет налоговой базы. Поэтому расчетная сумма налога в целях исчисления предельной величины инвестиционного вычета определяется без учета амортизации по объектам основных средств, в отношении которых налогоплательщик воспользовался правом на применение вычета.
Пример
В субъекте РФ в 2019 г. было принято решение о введении механизма инвестиционного налогового вычета. Компания решила воспользоваться правом на вычет в отношении своего обособленного подразделения, находящегося в данном регионе.
Величина налоговой базы, приходящейся на это подразделение, составляет 1 234 546 руб. Ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет региона, — 17%. Для расчета предельной величины вычета в регионе установлена ставка в размере 5%. В 2019 г. в обособленном подразделении была проведена реконструкция объектов, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам на сумму 612 324 руб.
Сначала необходимо рассчитать предельную величину вычета в части налога, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ:
1) определяем сумму налога на прибыль по ставке 17% без учета инвестиционного вычета:
1 234 546 руб. х 17% = 209872,82 руб.;
2) рассчитываем сумму регионального налога также без учета инвестиционного вычета, но по ставке 5%:
1 234 546 руб. х 5% = 61727,3 руб.;
3) находим предельную величину вычета:
209872,82 – 61727,3 = 148145,52 руб.
Как мы помним, размер инвестиционного вычета в отношении расходов на улучшение основных средств составляет 90%. Таким образом, сумма вычета, на которую можно уменьшить долю налога на прибыль, относящуюся к региональному бюджету, равна 551091,6 руб. (612 324 руб. х 90%). Данный показатель получился больше предельной величины. Следовательно, в 2019 г. компания может уменьшить налог на прибыль в части регионального бюджета на 148145,52 руб.
Далее. Компания имеет право получить инвестиционный вычет за счет налога, подлежащего уплате в федеральный бюджет. Его размер составляет 10% от суммы понесенных расходов на реконструкцию основных средств.
Сумма налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет за 2019 г. составит:
1 234 546 руб. х 3% = 37036,38 руб.
Определяем сумму инвестиционного вычета:
612 324 руб. х 10% = 61232,4 руб.
Налог на прибыль в части федерального бюджета может быть снижен до нуля. Таким образом, в 2019 г. уменьшаем налог на 37036,38 руб.
В результате получается, что обособленное подразделение компании в 2019 г. имеет право уменьшить начисленный налог на прибыль на инвестиционный налоговый вычет в размере 185181,9 руб. (148145,52 руб. + 37036,38 руб.).
Оставшаяся сумма расходов на реконструкцию в размере 427142,1 руб. (612 324 руб. – 185181,9 руб.) будет использована для вычета в последующих налоговых периодах.
Кто не вправе воспользоваться вычетом
На основании п. 11 ст. 286.1 НК РФ не могут воспользоваться инвестиционным вычетом следующие категории налогоплательщиков:
-
организации — участники региональных инвестиционных проектов;
-
организации — резиденты особых экономических зон;
-
организации — участники Особой экономической зоны в Магаданской области;
-
организации, осуществляющие деятельность, связанную с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья;
-
организации — участники свободной экономической зоны;
-
организации — резиденты территории опережающего социально-экономического развития либо резиденты свободного порта Владивосток;
-
организации — участники проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 28.09.2010 № 244-ФЗ «Об инновационном центре „Сколково“» либо участники проекта в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 № 216-ФЗ «Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»;
-
иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации.
Как видите, в черный список попали компании, которые имеют право на использование пониженных ставок по налогу на прибыль.
Кроме того, не сможет уменьшить налог (авансовый платеж) и консолидированная группа налогоплательщиков (п. 10 ст. 286.1 НК РФ).
Нюансы применения вычета
Вычет вместо амортизации
В подпункте 9 п. 2 ст. 256 НК РФ прямо сказано, что не подлежат амортизации объекты основных средств, в отношении которых организация использовала право на применение инвестиционного вычета. При этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные п. 7 ст. 286.1 НК РФ. В этой норме прописаны следующие правила.
Если компания воспользовалась инвестиционным вычетом, то она не вправе применять положения п. 9 ст. 258 НК РФ. Напомним, что данная норма устанавливает порядок использования амортизационной премии.
Кроме того, не подлежат амортизации и объекты основных средств в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания, сооружения, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, в отношении которых организация использовала право на инвестиционный вычет.
Данная ситуация возможна по основным средствам, приобретенным до появления инвестиционного вычета. Получается, что такие объекты продолжают амортизироваться. Но если компания приняла решение об использовании права на инвестиционный вычет и осуществила расходы по улучшению указанных объектов, то первоначальная стоимость, приходящаяся на такие расходы, не амортизируется (письмо Минфина России от 15.08.2018 № 03-03-06/1/57690).
А можно ли амортизировать основные средства после того, как организация отказалась от применения инвестиционного вычета?
В письме от 23.03.2018 № 03-03-06/1/18609 финансисты пришли к следующему выводу. Если налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного вычета в отношении основных средств в части их первоначальной стоимости, сформированной за счет расходов, понесенных в случаях приобретения, создания и (или) улучшения объектов, то при последующем отказе от использования вычета он уже не вправе в отношении таких объектов начислять амортизацию. Причем это правило работает независимо от того, полностью или частично использован вычет.
Основное средство для обособленного подразделения
На практике может возникнуть вопрос о порядке применения инвестиционного налогового вычета в ситуации, когда организация приобретает основное средство для своего обособленного подразделения, находящегося в одном регионе с другими подразделениями компании.
Ответ на него дали специалисты Минфина России в письме от 02.10.2018 № 03-03-06/1/70711. По их мнению, в такой ситуации возможно два варианта применения инвестиционного вычета. Все зависит от того, какой порядок уплаты налога по обособленным подразделениям выбрала компания.
Напомним, что согласно п. 2 ст. 288 НК РФ организации, имеющие обособленные подразделения, уплачивают налог на прибыль в бюджет субъекта РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Сумма налога рассчитывается исходя из доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. В свою очередь, размер доли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества обособленного подразделения, соответственно, в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по компании (п. 2 ст. 288 НК РФ).
Однако приведенный порядок можно не применять, если обособленные подразделения расположены в одном субъекте РФ. В такой ситуации организация имеет право выбрать одно подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога в региональный бюджет. О своем выборе нужно сообщить в налоговые органы по месту нахождения обособленных подразделений до 31 декабря года, предшествующего очередному налоговому периоду (п. 2 ст. 288 НК РФ).
На основании указанной нормы Кодекса финансисты пришли к следующему выводу. Если компания уплачивает налог на прибыль в региональный бюджет по месту нахождения каждого из обособленных подразделений, применить инвестиционный вычет она может только к налогу на прибыль, уплачиваемому по месту нахождения обособленного подразделения, в котором эксплуатируется основное средство. Если компания уплачивает налог в региональный бюджет через ответственное подразделение, на инвестиционный вычет уменьшается сумма налога, уплачиваемая через ответственное обособленное подразделение.
Восстановление вычета
Согласно п. 12 ст. 286.1 НК РФ при реализации или ином выбытии объекта основных средств (за исключением ликвидации), в отношении которого организация использовала право на применение инвестиционного налогового вычета, до истечения срока его полезного использования сумма налога, не уплаченная в связи с применением такого вычета в отношении этого объекта, подлежит восстановлению и уплате в бюджет. При этом компании придется уплатить сумму пеней, начисляемых со дня, следующего за установленным ст. 287 НК РФ днем уплаты налога.
Отметим, что согласно подп. 4 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации основного средства, в отношении которого налогоплательщик использовал право на вычет, до истечения срока его полезного использования доход от продажи можно уменьшить на первоначальную стоимость такого объекта. Правда, только при условии восстановления суммы налога на прибыль, не уплаченной в связи с применением такого вычета.
А будет ли считаться выбытием основного средства, если оно передается из одного обособленного подразделения в другое, которое расположено в ином регионе? В письме от 27.06.2018 № 03-03-20/44237 специалисты Минфина России указали, что передача (перемещение) объекта основных средств, в отношении которого был получен инвестиционный вычет, из обособленного подразделения, расположенного на территории соответствующего субъекта РФ, в другое обособленное подразделение, расположенное на территории иного субъекта РФ, в целях применения п. 12 ст. 286.1 НК РФ является выбытием объекта.
Принять к сведению
Как мы уже сказали, основные средства, в отношении которых организация использовала право на применение инвестиционного вычета, не подлежат амортизации. Однако данный факт никак не влияет на порядок расчета налога на имущество организаций, так как запрет на амортизацию действует только для налога на прибыль. На это обратили внимание специалисты Минфина России в письме от 14.11.2018 № 03-03-07/81965. Приведем аргументацию финансистов.
Объектом обложения налогом на имущество признается недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах, в том числе порядок начисления амортизации и определения остаточной стоимости, установлены в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Этот документ не предусматривает применение инвестиционного вычета для целей бухгалтерского учета. Поэтому использование права на инвестиционный налоговый вычет на обложение основных средств налогом на имущество никакого влияния не оказывает.