Затраты на работу котельной в целях налога на прибыль

Котельная, предназначенная для удовлетворения производственных нужд компании, не относится к объектам обслуживающих производств и хозяйств (далее — ОПХ) независимо от того, что часть тепловой энергии реализуется физическим лицам по присоединенным сетям.

Суть дела

На балансе компании (завода) находится паросиловой цех, который обеспечивает другие цеха и подразделения завода тепловой энергией, горячим и холодным водоснабжением. Затраты, связанные с деятельностью паросилового цеха, компания учитывала в материальных расходах на основании подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ.

При проведении проверки налоговая инспекция решила, что паросиловой цех относится к объектам ОПХ. Таковыми считаются объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ст. 275.1 НК РФ). А компания часть тепловой энергии и горячей воды реализовывала сторонним лицам (гражданам).

В связи с этим, по мнению налоговиков, налоговая база по налогу на прибыль по деятельности паросилового цеха подлежит определению с учетом положений ст. 275.1 НК РФ. Согласно этой норме по деятельности ОПХ налоговая база по налогу на прибыль определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности. Если по деятельности ОПХ получен убыток, он признается для целей налогообложения при условии, что стоимость услуг, оказываемых с использованием объектов ОПХ, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, расходы на содержание объектов ОПХ не превышают уровень обычных расходов специализированных организаций и условия оказания услуг не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной (ст. 275.1 НК РФ).

Поскольку компания не представила документов, подтверждающих соблюдение ею вышеперечисленных условий, налоговики пришли к выводу о невозможности отнесения на расходы убытка, полученного по деятельности цеха в части операций по реализации тепловой энергии сторонним лицам. При этом расходы, понесенные при выработке энергии для собственных нужд компании, были признаны налоговым органом обоснованными в целях исчисления налога на прибыль.

По результатам проверки компании был доначислен налог на прибыль. Она обратилась в суд.

Решение судебных инстанций

Суды трех инстанций поддержали налоговиков. Они указали, что, согласно разъяснениям, данным Минфином России в письме от 14.11.2005 № 03-03-04/4/86, если объекты прямо указаны в ст. 275.1 НК РФ как объекты ОПХ, то независимо от того, оказываются услуги через такие объекты как своим работникам, так и сторонним лицам либо только сторонним лицам, налогообложение должно производиться с учетом требований ст. 275.1 НК РФ. Поскольку компания производила реализацию тепловой энергии и воды сторонним лицам, паросиловой цех относится к объектам ОПХ. А значит, налоговая база по деятельности цеха подлежит определению в соответствии со ст. 275.1 НК РФ.

В целях проверки соблюдения условий, предусмотренных ст. 275.1 НК РФ для признания убытка от деятельности цеха в целях налогообложения, налоговая инспекция истребовала документы у организаций, основным видом деятельности которых является производство пара и горячей воды (тепловой энергии). Оказалось, что расходы компании на содержание паросилового цеха выше обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов организаций, для которых деятельность по производству тепловой энергии является основной. Следовательно, налоговый орган правомерно доначислил компании налог на прибыль.

Позиция Верховного суда

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда РФ с выводом нижестоящих инстанций не согласилась. По мнению высших арбитров, суды не учли следующее.

В статье 275.1 НК РФ установлена совокупность условий, при выполнении которых отрицательный финансовый результат от деятельности, осуществляемой через объекты ОПХ, может быть учтен для целей налогообложения. При этом неважно, что понесенные на содержание этих объектов расходы, как правило, не отвечают в полной мере критериям экономической оправданности.

В соответствии с регулированием, действовавшим до вступления в действие главы 25 НК РФ, при исчислении налога на прибыль не допускалось включение в себестоимость продукции затрат на содержание культурно-бытовых и других объектов, находящихся на балансе предприятий (п. 4 Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 № 552). Но в порядке применения налоговой льготы разрешалось уменьшать облагаемую прибыль на суммы затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда (подп. «б» п. 1 ст. 6 Закона РФ от 27.12.91 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций»).

Исходя из этого, судебная коллегия сделала вывод, что основополагающим критерием для отнесения деятельности компании к осуществляемой через объекты ОПХ является направленность понесенных в рамках этой деятельности затрат на удовлетворение социальных, бытовых и культурных нужд граждан (работников и жителей соответствующих населенных пунктов) за счет выделенного компанией на эти цели финансирования. В связи с этим положения ст. 275.1 НК РФ не могут распространяться на подразделения, функционирующие в целях удовлетворения потребностей самого налогоплательщика для обеспечения производственного процесса, в том числе для исполнения возложенных на него обязанностей при ведении им предпринимательской деятельности.

В ходе рассмотрения дела компания неоднократно указывала, что реализация части произведенной паросиловым цехом тепловой энергии третьим лицам по присоединенной сети занимает незначительные объемы (не более 12%). Такая реализация является для компании обязательной в силу закона и производится по тарифам, установленным в рамках государственного регулирования в соответствии с Федеральным законом от 27.07.2010 № 190 «О теплоснабжении», не покрывающим в полном объеме затраты на содержание цеха.

Но суды не учли эти доводы. Они лишь ограничились констатацией того, что объекты теплоснабжения упомянуты в ст. 275.1 НК РФ в качестве объектов ОПХ и конечными потребителями части реализованной тепловой энергии являются физические лица — жители домов. Однако такой подход приводит к тому, что компания не вправе учесть для целей налогообложения экономически обоснованные расходы, понесенные в рамках деятельности, направленной на получение дохода, только по той причине, что ее предпринимательская деятельность осуществляется с использованием объектов теплоснабжения, имеющих присоединенные сети.

В результате судебная коллегия решения нижестоящих судов отменила и отправила дело на новое рассмотрение. При этом она указала, что судам нужно дать оценку доводам компании об экономической оправданности спорных затрат на содержание паросилового цеха и выработку тепловой энергии и принять законные и обоснованные судебные акты.