Налоговый кодекс требует постановки организации на учет по месту нахождения ее обособленных подразделений (п. 1 ст. 83 НК РФ). Основываясь на письме Минфина России от 31.05.2019 № 03-02-07/1/41780, а также других его разъяснениях и судебной практике, выделим критерии, которые позволяют считать подразделение обособленным.
Понятие обособленного подразделения приведено в п. 2 ст. 11 НК РФ. Под ним понимается любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Территориальная обособленность
Расположение подразделения «территориально обособлено от организации» означает, что оно должно находиться по адресу, отличному от адреса местонахождения организации (письма Минфина России от 31.05.2019 № 03-02-08/40754, от 30.05.2019 № 03-02-07/1/39393, от 18.01.2019 № 03-02-08/2188, постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.06.2015 по делу № А81-4793/2014).
Обратите внимание: адресом обособленного подразделения может быть и адрес объекта незавершенного строительства. В письме от 15.02.2016 № 03-02-07/1/8096 специалисты финансового ведомства рассмотрели вопрос, связанный с возможностью постановки на учет обособленного подразделения организации, расположенного на объекте незавершенного строительства. Финансисты указали, что местом нахождения обособленного подразделения организации признается место, определяемое адресом. В случае выдачи (получения) разрешения на строительство объекту незавершенного строительства присваивается адрес (подп. «б» п. 8 Правил присвоения, изменения и аннулирования адресов, утвержденных постановлением Правительства РФ от 19.11.2014 № 1221). Поэтому у организации имеется возможность при направлении в налоговые органы в соответствии с подп. 3 п. 2 ст. 23 НК РФ сообщения о создании обособленного подразделения указать адрес, присвоенный объекту незавершенного строительства.
Рабочее место
Определение понятия «рабочее место» Налоговый кодекс не содержит. Поэтому оно должно пониматься в том значении, в котором используется в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Согласно ст. 209 ТК РФ рабочим местом признается место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя. Но что означает «нахождение под контролем работодателя»?
В письме от 31.05.2019 № 03-02-07/1/41780 специалисты финансового ведомства указали, что, исходя из судебной практики, такой контроль предполагает наличие у работодателя прав по распоряжению, пользованию и владению помещением, объектами, территорией, а также необходимыми для работы оборудованием и инструментами. При этом, по мнению финансистов, косвенный контроль работодателя за выполнением его работниками их обязанностей в здании на производственном объекте заказчика может осуществляться посредством взаимодействия работодателя с заказчиком указанных работ (услуг).
Примером того, как суды решают вопрос с подконтрольностью рабочего места, является постановление АС Западно-Сибирского округа от 11.06.2015 по делу № А81-4793/2014. В нем рассмотрена ситуация, когда компания-исполнитель заключила с заказчиком договоры на выполнение собственной автотранспортной, специальной и строительно-монтажной техникой работ на объектах заказчика. Налоговики посчитали, что компанией на объектах заказчика созданы обособленные подразделения. Это вывод они сделали в связи с тем, что сотрудники компании находились на строительных объектах длительное время (вахта длилась 45 дней, после чего сотрудников переводили на другие строящиеся объекты), между сотрудниками и компанией были заключены трудовые договоры и сотрудники всегда были обеспечены жильем и питанием.
Суд не согласился с тем, что по месту выполнения работ исполнителем были созданы обособленные подразделения. Он указал, что для признания подразделения обособленным необходимо создание рабочих мест, находящихся под контролем работодателя. Такой контроль предполагает наличие у работодателя прав по распоряжению, пользованию, владению помещением, где расположены рабочие места. В рассматриваемой ситуации в рамках заключенных договоров компания оказывала услуги автотранспортной техникой на территории заказчика. Она обеспечивала своевременную поставку заявленной заказчиком техники, предоставление для управления и технической эксплуатации техники квалифицированного экипажа. В свою очередь, заказчик использовал технику и обеспечивал сотрудников (экипаж) исполнителя специальной одеждой, обувью и другими средствами индивидуальной защиты, трехразовым комплексным горячим питанием, временным жильем на период выполнения работ, расположенным на территории заказчика. Таким образом, все условия для работы сотрудников обеспечивал не исполнитель, а заказчик. И именно заказчику были подконтрольны рабочие места. А поскольку сам исполнитель не создавал стационарных рабочих мест в месте проведения работ, то у него там не образуется обособленного подразделения.
Аналогичный подход продемонстрировал и ФАС Московского округа в постановлении от 20.12.2010 по делу № А41-42786/09. В этом деле компания оказывала на объекте заказчика охранные услуги. Суд пришел к выводу, что компания не создавала на объекте заказчика рабочие места, поскольку не арендовала на территории заказчика помещения и прочее имущество. Согласно заключенному договору предоставление служебных и подсобных помещений, оборудования, инвентаря, средств связи является обязанностью заказчика.
Оборудование стационарного рабочего места
По мнению судей, под оборудованием стационарного рабочего места подразумевается создание всех необходимых для исполнения трудовых обязанностей условий, а также само исполнение таких обязанностей. Форма организации работ (вахтовый метод или командировка), срок нахождения конкретного работника на созданном организацией стационарном рабочем месте не имеют правового значения для постановки на учет организации по месту нахождения ее обособленного подразделения (постановления 15 ААС от 13.05.2011 № 15АП-4108/2011, ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2007 по делу № А26-11293/2005, Северо-Кавказского округа от 21.09.2006 № Ф08-4234/2006-1814А).
Минфин России с этим согласен (письма от 31.05.2019 № 03-02-07/1/41780, от 21.05.2018 № 03-02-07/1/34515, от 10.04.2018 № 03-02-07/1/23401, от 16.05.2017 № 03-02-07/1/30877, от 05.05.2017 № 03-02-07/1/27605, от 14.06.2016 № 03-02-07/1/36019). Так, в письмах от 21.05.2018 № 03-02-07/1/34515, от 10.04.2018 № 03-02-07/1/23401 финансисты, руководствуясь данной позицией, признали арендуемое офисное помещение, которое оборудовано для ведения переговоров и по месту нахождения которого постоянно будут совершаться деловые поездки руководителей или иных представителей организации, обладающим признаками обособленного подразделения.
Обратите внимание, что понятие «стационарность» как признак обособленного подразделения в налоговых правоотношениях определяется, прежде всего, сроком, на который создано рабочее место, а не стационарностью самого рабочего места. На это указал АС Дальневосточного округа в постановлении от 12.12.2016 по делу № А04-12175/2015. Он рассмотрел ситуацию, когда компания в соответствии с договорами осуществляла строительство и реконструкцию мостов, автомобильной дороги и создала в связи с этим два рабочих участка. Суд отметил, что характер выполняемых сотрудниками компании работ (строительные работы с использованием спецтехники) свидетельствует о том, что их рабочие места не находились в стационарных объектах, но это не исключает возможности признать созданные компанией подразделения обособленными.