Налог на доходы физических лиц, пожалуй, единственный налог, с которым бухгалтеры сталкивают каждый месяц. Казалось бы, вопросов по его удержанию и перечислению в бюджет уже быть не должно. Но это не так. Анализ писем финансового ведомства говорит о том, что вопросы по НДФЛ регулярно поступают контролирующим органам. Мы отобрали интересные ситуации, которые рассмотрели финансисты.
Ошибочно не удержанный НДФЛ
Всем известно, что при выплате зарплаты работодатель обязан удержать начисленную сумму НДФЛ из доходов работника при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ). На практике встречаются ситуации, когда налог не был удержан при выплате зарплаты из-за технической ошибки или ошибки бухгалтера. Кроме того, работник может получить доход в натуральной форме или в виде материальной выгоды, с которого у компании нет возможности удержать налог. Но эта возможность появляется в дальнейшем, когда работнику выплачивается доход в денежной форме. Как в этих случаях производится удержание ранее не удержанного налога?
В письме от 12.12.2018 № 03-04-06/90098 Минфин России разъяснил, что при удержании из доходов суммы НДФЛ, исчисленного и ошибочно не удержанного из ранее произведенных работнику выплат, следует учитывать ограничение, предусмотренное ст. 138 ТК РФ. Ею установлено, что общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%, а в случаях, предусмотренных федеральными законами, — 50% заработной платы, причитающейся работнику.
Такой случай, в частности, предусмотрен п. 4 ст. 226 НК РФ. Согласно этой норме при выплате дохода в натуральной форме или получении дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.
Из сказанного финансистами следует, что, если ранее налог не был удержан по причине технической ошибки или ошибки бухгалтера, его удержание из выплачиваемых доходов в денежной форме производится в размере не более 20% от причитающихся работнику сумм. А если налог не был удержан в связи с выплатой дохода в натуральной форме или получением дохода в виде материальной выгоды, размер удержания не может быть более 50%.
Обратите внимание: размер удержаний из заработной платы работника исчисляется из суммы, оставшейся после удержания налогов (письмо Минздравсоцразвития России от 16.11.2011 № 22-2-4852). То есть сначала из зарплаты работника нужно удержать текущий НДФЛ по соответствующей ставке и из оставшейся суммы, причитающейся к выдаче работнику на руки, уже произвести удержание ранее не удержанного налога в соответствующем размере.
Пример
Из-за ошибки бухгалтера при выплате зарплаты работнику за ноябрь 2018 г. в размере 40 000 руб. не был удержан НДФЛ по ставке 13% в сумме 5200 руб. Зарплата работника за декабрь 2018 г. равна 50 000 руб. Из нее компания должна удержать НДФЛ по ставке 13% в сумме 6500 руб. И на руки работник должен получить 43 500 руб. (50 000 руб. – 6500 руб.).
Максимальная сумма удержания из заработной платы работника составляет 8700 руб. (43 500 руб. х 20%). Поскольку сумма не удержанного ранее налога (5200 руб.) не превышает эту величину, налог можно удержать полностью.
В итоге работник получит на руки 38 300 руб. (43 500 руб. – 5200 руб.).
Корпоративные программы
Смоделируем ситуацию. Компания оплачивает за своих сотрудников их доступ к корпоративной программе, обеспечивающей применение эксклюзивных цен и привилегий на товары и услуги. В дальнейшем работники за свои деньги приобретают по этим ценам товары и услуги и пользуются привилегиями. Будет ли у работников в связи с оплатой за них доступа к такой программе возникать доход, облагаемый НДФЛ, и если будет, то в какой момент?
По общему правилу, в налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы гражданина, полученные им в денежной и натуральной формах (п. 3 ст. 210 НК РФ). К доходам в натуральной форме относится, в частности, оплата за гражданина организациями товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученные им товары, выполненные (оказанные) в его интересах работы (услуги) на безвозмездной основе или с частичной оплатой (п. 2 ст. 211 НК РФ).
В письме от 19.12.2018 № 03-04-06/92711 специалисты Минфина России пришли к следующему выводу. Оплата за работников права доступа к корпоративной программе, обеспечивающей получение эксклюзивных цен и привилегий на товары и услуги, приводит к возникновению у работников дохода в натуральной форме.
Финансисты разъяснили, что поскольку организация оплачивает за работников право доступа к указанной программе, доход у соответствующего работника будет возникать при получении доступа к этой программе независимо от фактического пользования программой. При этом датой получения дохода будет являться дата получения работником доступа к указанной программе.
Следовательно, компания, руководствуясь положениями п. 4 ст. 226 НК РФ, должна удержать с полученного дохода в натуральной форме НДФЛ из выплачиваемых работнику доходов в денежной форме независимо от того, воспользуется работник данной программой или нет.
В указанном письме специалисты финансового ведомства также дали совет, как работнику, который не планирует пользоваться программой, избежать образования у него налогооблагаемого дохода в натуральной форме. Для этого работник должен проинформировать работодателя о том, чтобы ему не предоставлялось право доступа к программе. Отметим, что сделать это надо до момента оплаты доступа и обязательно до момента фактического получения права доступа. В противном случае у работника будет возникать налогооблагаемый доход.
Оплата проезда исполнителей по договору
Достаточно часто организации заключают с физическими лицами контракты, в которых предусмотрена оплата им проезда к месту выполнения работ. Должна ли в этом случае компания удержать с суммы оплаты НДФЛ?
Специалисты Минфина России считают, что налог нужно удержать (письмо от 19.12.2018 № 03-04-06/92687). Такая позиция обосновывается следующим образом.
Согласно ст. 41 НК РФ доходом является экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ. При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). К доходам, полученным в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Исходя из этого, оплата организацией за физических лиц — исполнителей стоимости проезда к месту выполнения работ (оказания услуг) признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме. И организация как налоговый агент в силу положений ст. 226 НК РФ должна удержать с такого дохода НДФЛ.
Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 02.02.2018 № 03-04-06/6138, от 21.07.2017 № 03-03-06/1/46709, от 16.06.2016 № 03-04-05/35131, от 23.01.2015 № 03-04-05/1733, от 01.12.2014 № 03-04-06/61276, от 29.01.2014 № 03-04-06/3282, от 05.11.2013 № 03-03-06/4/47090.
Отметим, что в письме от 23.05.2016 № 03-04-06/29397 специалисты финансового ведомства, руководствуясь теми же нормами НК РФ, приходили к иному выводу. Они указывали, что оплата проезда исполнителей при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору считается доходом в натуральной форме, когда она произведена в интересах этих исполнителей (в том числе если она является частью вознаграждения физического лица за выполненные работы (оказанные услуги)). В прочих случаях такая оплата не является доходом и не подлежит обложению НДФЛ.
Такой же позиции придерживались и налоговики. В письмах ФНС России от 03.09.2012 № ОА-4-13/14633, от 25.03.2011 № КЕ-3-3/926 сказано, что компенсация расходов подрядчика на проезд не приводит к образованию у него дохода в натуральной форме, поскольку производится в интересах организации. Объектом налогообложения является только вознаграждение за выполненные работы (оказанные услуги).
Что касается судебной практики, то она в этом вопросе на стороне компаний. Так, ФАС Московского округа, рассматривая спор об обложении НДФЛ платы за проезд исполнителей по гражданско-правовому договору, указал, что, поскольку инспекцией не установлен факт использования физическим лицом оплаченных обществом услуг в личных нуждах, оснований для удержания и перечисления НДФЛ не возникает (постановление от 26.03.2013 по делу № А40-37553/12-20-186).
А Верховный суд в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ (утвержден Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г.), разъяснил, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено, прежде всего, интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина.
Оплата медосмотра работников
Категории лиц, обязанных проходить обязательные медицинские осмотры, приведены в ст. 213 ТК РФ. Это работники, занятые на работах с вредными и (или) опасными условиями труда (в том числе на подземных работах), на работах, связанных с движением транспорта, а также трудящиеся в организациях пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, медицинских организациях и детских учреждениях и у некоторых других работодателей. В статье 213 ТК РФ прямо указано, что обязательные медосмотры проводятся за счет средств работодателя. Следовательно, их прохождение за счет средств работника является нарушением действующего законодательства.
Однако в ст. 213 ТК РФ не содержится требований об обязательном перечислении денежных средств работодателем напрямую медицинской организации. Поэтому, если работник прошел обязательный медосмотр за счет собственных средств, работодатель обязан возместить ему понесенные расходы (Апелляционное определение Мурманского областного суда от 05.06.2013 № 33-1940-2013, решение Московского районного суда г. Чебоксары от 04.09.2012 по делу № 2-4957/2012).
В перечне доходов, не облагаемых НДФЛ, приведенном в ст. 217 НК РФ, тоже указаны все виды компенсационных выплат, предусмотренных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Минфин России возмещение работникам их затрат на медосмотр к компенсационным выплатам не относит. Поэтому вывести их из-под налогообложения по этому основанию будет проблематично.
Однако в Налоговом кодексе есть и иное основание, позволяющее не облагать такие суммы НДФЛ. И финансисты его принимают. Состоит оно в следующем.
В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло (п. 1 ст. 210 НК РФ). Статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ.
По мнению финансистов, оплата работодателем проведения медицинских осмотров работников, обусловленных требованиями Трудового кодекса, не может быть признана экономической выгодой (доходом) работников, поскольку указанная оплата необходима для обеспечения деятельности организации. Поэтому при возмещении работодателем стоимости проведения обязательных медицинских осмотров работников у них не возникает дохода, облагаемого НДФЛ.
К такому выводу пришли специалисты финансового ведомства в письме от 26.12.2018 № 03-15-06/94821. Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 26.07.2018 № 03-04-06/52404, от 21.11.2008 № 03-03-06/4/84.
Стандартный вычет на студентов
Согласно абз. 11 подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося очной формы обучения, аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта в возрасте до 24 лет. Момент начала и окончания предоставления такого вычета определяется по правилам абз. 18 этой же нормы. В нем сказано, что уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка и до конца того года, в котором ребенок достиг указанного выше возраста. Одновременно установлено, что стандартный налоговый вычет предоставляется за период обучения ребенка в организации, осуществляющей образовательную деятельность, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке в период обучения.
Итак, из указанных норм следует, что стандартный налоговый вычет предоставляется до конца года, в котором ребенку исполнилось 18 лет или 24 года, если ребенок обучается. При этом если ребенок обучается, то предоставление вычета ограничивается периодом обучения ребенка в организации, осуществляющей образовательную деятельность. Возникает вопрос: до какого месяца родитель учащегося очной формы обучения, которому в текущем года исполняется 24 года, имеет право на стандартный вычет по НДФЛ?
В письме от 29.12.2018 № 03-04-06/96676 Минфин России пришел к выводу, что стандартный налоговый вычет, предусмотренный подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, предоставляется на ребенка — учащегося очной формы обучения (аспиранта, ординатора, интерна, студента, курсанта) до конца года, в котором ребенку исполнилось 24 года, если период соответствующего обучения приходится на этот год. Если же период обучения заканчивается в месяце до окончания года, в котором ребенку исполнилось 24 года, то начиная со следующего месяца стандартный налоговый вычет не предоставляется.
Травма работника на производстве
Физические лица, работающие по трудовому договору, подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», далее — Закон № 125-ФЗ). При наступлении страхового случая (повреждения здоровья вследствие несчастного случая на производстве) они получают страховое обеспечение, в том числе в виде единовременных и ежемесячных выплат (п. 2 ст. 8 Закона № 125-ФЗ). Определение размера таких выплат осуществляется в соответствии с положениями ст. 11 и 12 Закона № 125-ФЗ. Таким образом, действующим законодательством установлен размер выплат и порядок их получения при наличии у работника производственной травмы.
Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что не подлежат обложению НДФЛ все виды компенсационных выплат, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанных, в частности, с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Следовательно, выплаты, осуществляемые на основании положений Закона № 125-ФЗ, освобождаются от обложения НДФЛ в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ.
Но помимо вышеуказанных выплат компания может производить пострадавшим работникам дополнительные выплаты, предусмотренные договором между компанией и работниками. Подпадают ли такие выплаты под действие п. 3 ст. 217 НК РФ?
В письме от 13.03.2019 № 03-04-05/16171 специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что выплаты пострадавшему на производстве работнику, производимые вне рамок Закона № 125-ФЗ, под действие п. 3 ст. 217 НК РФ не подпадают и не освобождаются от обложения НДФЛ. Объясняется это следующим образом.
Работодатель обязан возмещать вред, причиненный работникам в связи с исполнением ими трудовых обязанностей, а также компенсировать моральный вред в порядке и на условиях, которые установлены Трудовым кодексом, федеральными законами и иными нормативными правовыми актами (ст. 22 ТК РФ). Гарантии и компенсации при несчастном случае на производстве и профессиональном заболевании установлены ст. 184 ТК РФ. Согласно этой норме при повреждении здоровья вследствие несчастного случая на производстве либо профессионального заболевания работнику возмещаются, в частности, связанные с повреждением здоровья дополнительные расходы на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию. При этом виды, объемы и условия предоставления работникам гарантий и компенсаций в указанных случаях определяются федеральными законами.
Порядок возмещения вреда, причиненного жизни и здоровью работника при выполнении им обязанностей по трудовому договору, установлен Законом № 125-ФЗ. Таким образом, на суммы единовременных выплат, производимых работодателем за счет собственных средств в возмещение вреда здоровью, причиненного работнику при исполнении им трудовых обязанностей, предусмотренных договором между организацией и сотрудниками дополнительно к выплатам, установленным в соответствии с Законом № 125-ФЗ, действие п. 3 ст. 217 НК РФ не распространяется.
Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 27.04.2017 № 03-04-05/25629 и от 02.03.2017 № 03-04-06/11791.
А вот суды мнение финансистов не разделяют и считают, что выплаты пострадавшим работникам, предусмотренные договором между организацией и работниками, не подлежат обложению НДФЛ. Правовая позиция на этот счет изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 01.11.2011 № 6341/11.
Высшие арбитры разъяснили, что в силу положений ст. 2, 23, 27 ТК РФ одним из основных принципов правового регулирования трудовых и иных непосредственно связанных с ними отношений является принцип социального партнерства, направленный на обеспечение согласования интересов работников и работодателей. Он реализуется в форме проведения коллективных переговоров и заключения коллективных договоров и соглашений.
Коллективный договор — это правовой акт, регулирующий социально-трудовые отношения в организации и заключаемый работниками и работодателем (ст. 40 ТК РФ). При этом в ст. 41 ТК РФ содержится указание на то, что в коллективном договоре с учетом финансово-экономического положения работодателя могут устанавливаться льготы и преимущества для работников, условия труда, более благоприятные по сравнению с установленными законами, иными нормативными правовыми актами, соглашениями.
С учетом вышеназванных норм, определяющих принципы и источники правового регулирования трудовых отношений, единовременные пособия, выплаченные компанией в соответствии с коллективным договором (отраслевым соглашением) работникам, получившим повреждение здоровья вследствие несчастного случая на производстве или профессионального заболевания, являются компенсационными выплатами, осуществляемыми в соответствии с действующим законодательством РФ. И, соответственно, они не подлежат налогообложению в силу п. 3 ст. 217 НК РФ.
Руководствуясь этой правовой позицией, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 07.02.2012 по делу № А27-372/2011 поддержал компанию, которая на основании отраслевого соглашения и коллективного договора выплачивала пострадавшим на производстве работникам денежные суммы и не облагала их НДФЛ. А Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного суда в Определении от 16.06.2017 № 307-КГ16-19781 применила вышеуказанную правовую позицию ВАС РФ и к иным выплатам, установленным соглашением между работодателем и работниками и прямо не поименованным в ТК РФ (спор в этом деле шел об обложении НДФЛ компенсационных выплат при увольнении по соглашению сторон).
Разъездной характер работы
Обязанность работодателя по возмещению работникам с разъездным характером работы их расходов, связанных со служебными поездками, установлена ст. 168.1 ТК РФ. Согласно этой норме возмещению подлежат:
— расходы по проезду;
— расходы по найму жилого помещения;
— дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие);
— иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя.
Размеры и порядок возмещения таких расходов, а также перечень работ, профессий, должностей работников с разъездным характером работы устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Кроме того, размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также определяться трудовым договором.
На практике многие компании производят возмещение не путем оплаты конкретных расходов работника на основании представленных им документов, а выплачивают в счет возмещения заранее оговоренную сумму. Поскольку такая выплата не зависит от фактически понесенных работником расходов, возникает вопрос: нужно ли ее облагать НДФЛ?
В письме от 04.03.2019 № 03-15-06/13866 специалисты финансового ведомства рассмотрели ситуацию, когда компания выплачивает работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути, компенсацию в размере 700 руб. за каждый день служебной поездки. Финансисты напомнили, что компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), предусмотренные законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, НДФЛ не облагаются (п. 3 ст. 217 НК РФ). При этом Налоговый кодекс не содержит определения компенсационных выплат в целях налогообложения. Поэтому данное понятие должно применяться в том значении, в котором оно используется в других отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Согласно ст. 164 ТК РФ компенсациями считаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Учитывая положения ст. 164, 168.1 ТК РФ, ст. 217 и 422 НК РФ, специалисты финансового ведомства пришли к следующему выводу.
Если в коллективном договоре, соглашении, локальном нормативном акте или трудовом договоре с работником установлено, что его работа по занимаемой должности носит разъездной характер, то выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов работника, связанных с его служебными поездками, не облагаются НДФЛ в случае их документального подтверждения. При отсутствии подтверждающих расходы документов суммы указанных выплат, произведенных в пользу работника, не могут признаваться компенсационными и, следовательно, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Аналогичный вывод содержится в письмах Минфина России от 17.01.2019 № 03-15-05/1909, от 08.10.2018 № 03-04-05/72198, от 20.09.2018 № 03-15-06/67364, от 25.07.2018 № 03-04-06/52242, от 20.07.2018 № 03-04-05/51201, от 06.07.2018 № 03-04-05/46903.
В отличие от чиновников, суды не увязывают квалификацию выплаты в качестве компенсационной с обязательным наличием документов, подтверждающих понесенные разъездным работником расходы. Так, в п. 4 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г. (далее — Обзор), рассмотрена следующая ситуация.
Компания оплачивала работникам проезд на городском транспорте общего пользования, такси без подтверждающих документов, предусмотрев в положении об оплате труда надбавку за передвижной характер труда. Так как НДФЛ с надбавки компания не удерживала, налоговики привлекли ее к ответственности по ст. 123 НК РФ. Компания обратилась в суд.
Суд указал, что определяющее значение для целей налогообложения имеет характер соответствующей выплаты, позволяющий отнести ее к числу компенсаций, предусмотренных ст. 164 ТК РФ, а не наименование (надбавка, увеличение оклада, льгота). Доплаты за разъездной характер работы рассчитывались в компании по нормативам, установленным в положении об оплате труда в зависимости от количества дней, проведенных работником в разъездах в течение месяца. Следовательно, спорные выплаты по своему характеру являлись компенсационными и не подлежали налогообложению на основании п. 3 ст. 217 НК РФ, несмотря на то что именовались надбавками к окладу.
Отзыв директора из отпуска
В письме от 21.02.2019 № 03-15-06/11330 специалисты финансового ведомства рассмотрели следующую ситуацию. По условиям трудового договора работа директора носит разъездной характер. В связи с необходимостью проведения переговоров директор был отозван из отпуска. Ему выплачена компенсация стоимости авиабилетов от места отпуска к месту проведения рабочей встречи в г. Москве и обратно к месту отпуска. Облагается ли данная компенсация НДФЛ? Может ли работа директора носить разъездной характер?
Начнем с ответа на второй вопрос. Из положений ст. 168.1 ТК РФ следует, что разъездной является работа, при которой работник постоянно выполняет свои должностные обязанности вне расположения организации, в том числе осуществляет постоянную работу в пути. Таким работникам компания обязана возмещать расходы, связанные со служебными поездками. В частности, возмещению подлежат расходы по проезду, найму жилого помещения, дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные, полевое довольствие), а также иные расходы, произведенные работниками с разрешения или ведома работодателя. Перечень работ, профессий, должностей работников, постоянная работа которых имеет разъездной характер, устанавливается коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами.
Таким образом, компания самостоятельно определяет перечень работников, работа которых носит разъездной характер. Но это не значит, что в него может быть включен любой часто находящийся в служебных поездках работник, в частности директор. Если поездка вызвана выполнением определенного служебного поручения вне места постоянной работы, такая поездка считается командировкой (ст. 166 ТК РФ). При этом служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются (ст. 166 ТК РФ).
В вышеназванном письме специалисты финансового ведомства разъяснили, что в отличие от командировок, которые носят временный характер, разъездной характер работы является постоянным. То есть разъездной работник все свои трудовые функции выполняет в пути или вне места расположения организации. В связи с этим, по мнению финансистов, работа директора компании не может относиться к работе, имеющей разъездной характер.
О том, что компания вправе установить работнику разъездной характер работы, только если его трудовая функция предполагает постоянную работу в разъездах, сказано и в письме Роструда от 12.12.2013 № 4209-ТЗ. Очевидно, что работа директора этому критерию не удовлетворяет. Ведь основной трудовой функцией директора является руководство компанией, а не поездки на переговоры. И даже если таких поездок много, они все равно носят временный характер и представляют собой служебные командировки.
Теперь что касается НДФЛ. В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им в денежной и натуральной формах (п. 1 ст. 210 НК РФ). Доходом для целей налогообложения признается экономическая выгода (ст. 41 НК РФ). Перечень доходов, не подлежащих налогообложению, содержится в ст. 217 НК РФ. В нем значатся компенсационные выплаты в пределах норм, установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, связанные, в частности, с исполнением трудовых обязанностей (п. 3 ст. 217 НК РФ).
Специалисты финансового ведомства отметили, что ни Трудовым кодексом, ни иными положениями действующего законодательства РФ не предусмотрено норм, устанавливающих обязанность возмещения работодателем стоимости проезда от места проведения отпуска до места работы и обратно в случае отзыва работника из отпуска. Поэтому с учетом положений ст. 41 и 210 НК РФ такая компенсация подлежит обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.
Аналогичные разъяснения содержатся в письме Минфина России от 20.10.2017 № 03-04-06/68852.
Из сказанного финансистами следует, что работник получает экономическую выгоду при оплате компанией его проезда от места проведения отпуска к месту переговоров и обратно к месту проведения отпуска. Но, на наш взгляд, это не так. О появлении дохода можно было бы говорить лишь тогда, когда работник отзывается из места проведения отпуска и назад в это место не возвращается. В этом случае у него действительно будет экономическая выгода в виде экономии на расходах по проезду из места проведения отпуска, которые он в любом случае должен был понести, даже если бы не отзывался досрочно из отпуска.
В рассматриваемой же ситуации никакого экономического интереса работника в совершении поездки из места проведения отпуска и обратно нет. Данная поездка производится исключительно в интересах компании, а значит, в силу положений подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ дохода у работника не возникает. Напомним, что согласно этой норме доходом в натуральной форме признается оплата компанией товаров (работ, услуг) в интересах работника.
Суды согласны с тем, что у гражданина отсутствует доход, подлежащий обложению НДФЛ, если ему компенсируются расходы, понесенные в интересах работодателя. Правовая позиция на этот счет содержится в п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 НК РФ, утвержденного Президиумом Верховного суда РФ 21 октября 2015 г. Она заключается в том, что получение физическим лицом благ в виде оплаченных за него товаров (работ, услуг) и имущественных прав не облагается НДФЛ, если предоставление таких благ обусловлено прежде всего интересом передающего (оплачивающего) их лица, а не целью преимущественного удовлетворения личных нужд гражданина. А в постановлении от 17.08.2012 по делу № А56-35143/2011 ФАС Северо-Западного округа рассмотрел ситуацию, когда банк приглашал на собеседование кандидатов из других городов на вакантные должности и оплачивал им проезд от места жительства до места расположения банка и обратно. Суд признал, что у соискателей не возникло дохода, поскольку проезд им оплачивался в интересах банка.