С введением на отдельных территориях РФ специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» (НПД) многие работодатели озадачились вопросом: а что если перевести часть своих работников на этот спецрежим? Ведь это позволит здорово сэкономить на страховых взносах. Посмотрим, допустимы ли такие действия работодателя, а также разберемся с вопросом заключения договоров между организациями и самозанятыми и документальным оформлением совершаемых ими сделок.
Федеральный закон от 27.11.2018 № 422-ФЗ «О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима „Налог на профессиональный доход“ в городе федерального значения Москве, в Московской и Калужской областях, а также в республике Татарстан (Татарстан)» (далее — Закон № 422-ФЗ) дал возможность физическим лицам заниматься предпринимательской деятельностью без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя с уплатой налога с профессионального дохода по ставкам 4 и 6%. НДФЛ с такого дохода они не уплачивают (ч. 8 ст. 2 Закона № 422-ФЗ).
Заключаем договор с самозанятым
Любые действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей, признаются сделкой. Это следует из ст. 153 ГК РФ. Двухсторонняя или многосторонная сделка представляет собой договор.
В какой форме должен быть заключен договор на оказание услуг между заказчиком — юридическим лицом и исполнителем — самозанятым, чтобы заказчик имел право учесть в расходах затраты на оплату оказанных услуг? ФНС России в письме от 20.02.2019 № СД-4-3/2899@ «О применении налога на профессиональный доход» (далее — письмо ФНС России от 20.02.2019) отсылает нас для решения этого вопроса к нормам Гражданского кодекса. Напомним основные принципы заключения сделки по правилам ГК РФ.
Итак, по гражданскому законодательству сделки (или договоры) совершаются устно или в письменной форме (простой или нотариальной) (п. 1 ст. 158 ГК РФ). Если иное не установлено соглашением сторон, могут совершаться устно все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность (п. 2 ст. 159 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 161 ГК РФ должны совершаться в простой письменной форме (за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения):
— сделки юридических лиц между собой и с гражданами;
— сделки граждан между собой на сумму, превышающую 10 000 руб., а в случаях, предусмотренных законом, — независимо от суммы сделки.
Пунктом 2 ст. 161 ГК РФ предусмотрено, что соблюдение простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со ст. 159 ГК РФ могут быть совершены устно.
Налоговики отметили, что согласно п. 2 ст. 162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность только в случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон.
На основании п. 2 ст. 432 ГК РФ договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной. При этом договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ). Как же заключается договор в письменной форме?
Согласно п. 2 ст. 434 ГК РФ он может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. При этом электронным документом, передаваемым по каналам связи, признается информация, подготовленная, отправленная, полученная или хранимая с помощью электронных, магнитных, оптических либо аналогичных средств, включая обмен информацией в электронной форме и электронную почту.
Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ (п. 3 ст. 434 ГК РФ).
Содержащее все существенные условия договора предложение, из которого усматривается воля лица, делающего предложение, заключить договор на указанных в предложении условиях с любым, кто отзовется, признается на основании п. 2 ст. 437 ГК РФ офертой (публичная оферта). При этом в соответствии с п. 3 ст. 438 ГК РФ совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т.п.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или не указано в оферте.
Договор с самозанятым предпринимателем
Спецрежим НПД доступен и для физических лиц, имеющих статус индивидуального предпринимателя. Как быть в ситуации, когда организация имеет действующий договор с предпринимателем на ином режиме налогообложения, который вдруг решил влиться в ряды самозанятых? Нужно ли заключать новый договор, если сами условия договора не меняются?
Вопрос о переоформлении договора может возникнуть в случае, если предприниматель изначально являлся плательщиком НДС и, соответственно, в договоре фигурирует стоимость товара (работы, услуги) с учетом этого налога. Ведь согласно ст. 2 Закона № 422-ФЗ индивидуальные предприниматели, применяющие НПД, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области).
ФНС России в письме от 20.02.2019 разъяснила, что если согласно договору стоимость реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) включала в себя НДС, то рекомендуется оформить дополнительное соглашение для урегулирования цены с указанием на то, что индивидуальный предприниматель с определенной даты применяет НПД.
В иных же случаях необходимость перезаключать договор между хозяйствующими субъектами отсутствует, если это не влияет на соблюдение существенных условий договора.
Потеря статуса самозанятого
Ограничения на применение НПД установлены ч. 2 ст. 4 Закона № 422-ФЗ. В частности, согласно п. 8 этой нормы не вправе применять НПД налогоплательщики, у которых доходы, учитываемые при определении налоговой базы, превысили в текущем календарном году 2,4 млн руб. Поскольку физическое лицо при превышении предельного размера дохода утрачивает право на применение НПД, встает вопрос о возникновении у его контрагента — юридического лица обязанности исчисления и уплаты НДФЛ и страховых взносов в отношении доходов, выплачиваемых бывшему самозанятому, и о переоформлении с ним договора. В соответствии с ч. 19 ст. 5 Закона № 422-ФЗ лицо считается утратившим право на применение спецрежима со дня возникновения оснований, препятствующих его применению в соответствии с ч. 2 ст. 4 указанного закона.
ФНС России в письме от 20.02.2019 разъяснила, что при превышении установленного порога доходов, учитываемых в налоговой базе, физическое лицо утрачивает право на применение НПД с даты такого превышения. В отношении доходов, учтенных для целей применения НПД до даты утраты права, порядок налогообложения не меняется. При этом на юридическое лицо возлагается обязанность по исчислению и уплате НДФЛ и страховых взносов в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, с даты утраты последним права на применение специального налогового режима НПД (в том числе с даты превышения дохода 2,4 млн руб.).
По словам налоговиков, необходимость переоформления ранее заключенного договора между хозяйствующими субъектами отсутствует, если это не влечет изменений существенных условий договора.
Договор заключен и немедленно исполнен
Как мы уже выяснили выше, устно могут совершаться сделки, исполняемые при самом их совершении (п. 2 ст. 159 ГК РФ). Но если организация приобретает у самозанятого услуги по такой сделке, что может служить документальным подтверждением ее расходов?
Напомним, что договор признается заключенным в момент получения лицом, направившим оферту, ее акцепта (п. 1 ст. 433 ГК РФ). При этом оферта — это предложение о заключении договора с любым, кто отзовется, а акцепт — это собственно действия по выполнению условий договора (п. 2 ст. 437, п. 3 ст. 438 ГК РФ).
Исходя из этих положений ГК РФ, ФНС России в письме от 20.02.2019 отметила, что при оказании услуг по сделке, исполняемой немедленно при заключении договора, заключение договора в письменной форме не требуется. Факт заключения договора подтверждается уплатой заказчику соответствующей суммы за оказанные услуги.
Для целей налогообложения расходы признаются только при соответствии их условиям, перечисленным в ст. 252 НК РФ, среди которых — документальное подтверждение. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Как выполнить это условие по сделке с самозанятым? Согласно ч. 1 ст. 14 Закона № 422-ФЗ при произведении расчетов, связанных с получением доходов от реализации услуг, являющихся объектом налогообложения НПД, налогоплательщик обязан с использованием мобильного приложения «Мой налог» и (или) через уполномоченного оператора электронной площадки и (или) уполномоченную кредитную организацию сформировать чек и обеспечить его передачу заказчику. При этом в чеке должны быть указаны наименование оказанных услуг и идентификационный номер налогоплательщика юридического лица или индивидуального предпринимателя — заказчика услуг (п. 6 и 8 ч. 6 ст. 14 Закона № 422-ФЗ). Обязанность по сообщению идентификационного номера налогоплательщика возлагается на заказчика.
К сведению
В соответствии с п. 2.2 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации» контрольно-кассовая техника не применяется индивидуальными предпринимателями, применяющими специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» в отношении доходов, облагаемых налогом на профессиональный доход.
Часть 8 ст. 15 Закона № 422-ФЗ прямо устанавливает, что организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, при определении налоговой базы не учитывают расходы, связанные с приобретением услуг у физических лиц, являющихся плательщиками НПД, при отсутствии чека, сформированного исполнителем в порядке, предусмотренном ст. 14 этого закона. Согласно подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за предоставленные услуги признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.
На основании изложенного налоговая служба в письме от 20.02.2019 пришла к выводу: документом, подтверждающим произведенные организацией-заказчиком затраты на оплату услуг, по сделке, исполняемой немедленно при заключении договора, является чек, выданный исполнителем — физическим лицом, применяющим специальный налоговый режим «Налог на профессиональный доход» с указанием ИНН организации-заказчика и наименования оказанных услуг. А как быть, если самозанятый чек не выдал?
В указанном письме специалисты налогового ведомства разъяснили, что обязанность передачи чека налогоплательщиком НПД заказчику услуг установлена Законом № 422-ФЗ и корреспондирует его обязанности по отражению доходов от реализации таких услуг в налоговой базе. В случае же нарушения указанных положений заказчик вправе сообщить об этом в ФНС России, в том числе с использованием сервиса «Обратиться в ФНС России», размещенном на официальном сайте ФНС России.
Самозанятый — бывший работник
Желание организации отправить своих работников на самозанятость обусловлено, прежде всего, экономией на страховых взносах. К тому же при выплате дохода самозанятым не нужно заморачиваться с НДФЛ. Такая схема заинтересовала многие компании. Приведем пример.
Организация занимается изготовлением и доставкой еды по заказам клиентов. Она хотела устроить в качестве самозанятых своих курьеров, развозящих заказы, и даже компенсировать им налог на профессиональный доход, и ее интересовало, насколько правомерны такие действия.
Отметим, что заключение самозанятым договора с его бывшим работодателем закон не запрещает. Но вот сэкономить на взносах и не взимать НДФЛ у работодателя получится только после двух лет нахождения бывшего работника на «вольных хлебах».
Посмотрим, что говорит по этому поводу Закон № 422-ФЗ. Часть 8 ст. 2 Закона № 422-ФЗ устанавливает, что физические лица, применяющие НПД, освобождаются от налогообложения НДФЛ в отношении доходов, являющихся объектом налогообложения НПД. В соответствии с ч. 1 и 2 ст. 6 Закона № 422-ФЗ объектом налогообложения признаются доходы от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). При этом не признаются объектом налогообложения, в частности, доходы, получаемые в рамках трудовых отношений, доходы государственных и муниципальных служащих (за исключением доходов от сдачи в аренду (внаем) жилых помещений), а также доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.
В связи с этим Минфин России в письме от 01.02.2019 № 03-11-11/5884 разъяснил, что положения Закона № 422-ФЗ не предусматривают запрета на применение специального налогового режима «Налог на профессиональный доход» для физических лиц, заключивших трудовой договор с юридическим лицом, при условии, что это юридическое лицо не является заказчиком услуг (работ) по гражданско-правовому договору для указанных физических лиц либо не являлось их работодателем менее двух лет назад.