Как бизнесмену уменьшать налог на страховые взносы, если он совмещает УСН (доходы) и ЕНВД и в рамках деятельности на ЕНВД использует труд наемных работников? Ответ на этот вопрос ФНС России дала в письме от 09.07.2019 № БС-3-3/6483@.
Предприниматель, у которого есть наемные работники, является плательщиком страховых взносов по двум основаниям:
-
как лицо, производящее выплаты и вознаграждения физическим лицам (подп. 1 п. 1 ст. 419 НК РФ);
-
как предприниматель, уплачивающий страховые взносы за себя (подп. 2 п. 1 ст. 419 НК РФ).
Уплата страховых взносов производится им отдельно по каждому основанию (п. 2 ст. 419 НК РФ).
Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом «доходы», уменьшает исчисленный за отчетный (налоговый) период налог на страховые взносы, уплаченные (в пределах начисленных сумм) в данном налоговом (отчетном) периоде в соответствии с законодательством РФ (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ). Поскольку речь идет о взносах, начисленных и уплаченных в соответствии с законодательством РФ, предприниматель вправе уменьшить налог на взносы, уплаченные как за себя, так и в отношении наемных работников. Общая сумма уменьшения налога в этом случае не может превышать 50%. Если же предприниматель выплат физическим лицам не производит, он уменьшает исчисленный налог на страховые взносы, уплаченные за себя, без 50%-ного ограничения (п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
Аналогичный порядок предусмотрен и для предпринимателей, применяющих ЕНВД (п. 2 и 2.1 ст. 346.32 НК РФ).
Налоговый кодекс не содержит каких-либо положений о том, как уменьшать налог на страховые взносы при совмещении УСН и ЕНВД. Поскольку в нашей ситуации в рамках УСН у бизнесмена нет наемных работников, возникает вопрос: может ли он уменьшить налог по данному спецрежиму на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов?
Налоговики указали, что ИП, применяющий одновременно ЕНВД и УСН (доходы) и использующий труд наемных работников только в деятельности на ЕНВД, вправе уменьшить налог по УСН на сумму уплаченных за себя страховых взносов без учета 50%-ного ограничения. Однако нужно учитывать положения п. 8 ст. 346.18 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ. Согласно этим нормам при совмещении УСН и ЕНВД необходимо вести раздельный учет доходов и расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций. Если распределить расходы при исчислении налоговой базы по разным спецрежимам невозможно, расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных спецрежимов. Налоговики разъяснили, что в аналогичном порядке следует распределять суммы уплаченных страховых взносов.
Вывод о том, что раздельный учет при использовании УСН и ЕНВД должен производиться в том числе по суммам уплачиваемых страховых взносов, содержится и в письме Минфина России от 10.08.2017 № 03-11-11/51316.
Итак, из сказанного специалистами ФНС России следует, что бизнесмен не может уменьшить налог по УСН на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов. Он должен распределить эти взносы между УСН и ЕНВД пропорционально долям доходов, полученных в рамках этих спецрежимов, в общем объеме доходов.
Но в каком порядке следует определять вышеуказанные доли?
Из письма Минфина России от 29.03.2013 № 03-11-11/121 следует, что для целей распределения страховых взносов показатели доходов и по УСН, и по ЕНВД нужно рассчитывать нарастающим итогом с начала года.
Покажем распределение страховых взносов для рассматриваемого нами случая на конкретном примере.
Пример
Индивидуальный предприниматель совмещает УСН и ЕНВД. В деятельности, переведенной на ЕНВД, у него задействованы два наемных работника. Их ежемесячный заработок — 30 000 руб. у каждого.
Совокупный тариф страховых взносов составляет 30% (22% — пенсионное страхование, 2,9% — социальное страхование на случай временной нетрудоспособности, 5,1% — медицинское страхование).
Страховые взносы с выплат в пользу работников за месяц равны 18 000 руб. ((30 000 руб. + 30 000 руб.) х 30%). Поскольку работники заняты только в деятельности, переведенной на ЕНВД, вся сумма страховых взносов с выплат в их пользу учитывается в рамках ЕНВД.
Бизнесмен заплатил в июне 2019 г. 25 000 руб. страховых взносов за себя. Эту сумму нужно распределить между УСН и ЕНВД.
Общий размер полученных доходов за январь — июнь 2019 г. составляет 550 000 руб. Из них в рамках УСН — 150 000 руб., а в рамках ЕНВД — 400 000 руб.
Доля доходов на УСН в общем объеме доходов равна 0,27 (150 000 руб. : 550 000 руб.), а доля доходов на ЕНВД — 0,73 (400 000 руб. : 550 000 руб.).
Сумма страховых взносов, уплаченных бизнесменом за себя, распределится между УСН и ЕНВД следующим образом:
в рамках УСН — 6750 руб. (25 000 руб. х 0,27);
в рамках ЕНВД — 18 250 руб. (25 000 руб. х 0,73).
Итого, общая сумма страховых взносов, учтенных в рамках ЕНВД, составит 36 250 руб. (18 000 руб. + 18 250 руб.). Она может уменьшить налог не более чем на 50%.
Страховые взносы, учтенные в рамках УСН, равны 6750 руб. На них можно уменьшить налог без 50%-ного ограничения.