Налоговики не могут осматривать помещения при встречной проверке

Верховный суд признал недействующими положения абз. 7 письма ФНС России от 16.10.2015 № СД-4-3/18072, касающиеся возможности проведения налоговиками осмотра территорий и помещений контрагентов проверяемого налогоплательщика.

Суть дела

Налоговая инспекция в связи с проверкой контрагента провела осмотр территорий, помещений, занимаемых индивидуальным предпринимателем. Бизнесмен оспорил законность такой проверки в вышестоящем налоговом органе, но безрезультатно. Отклоняя жалобу бизнесмена, руководитель регионального управления ФНС России сослался на письмо ФНС России от 16.10.2015 № СД-4-3/18072. В абзаце 7 этого письма сказано, что налоговые органы проводят мероприятия налогового контроля в соответствии со ст. 86, 90, 92, 93.1, 95—97 НК РФ в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки.

По мнению бизнесмена, ФНС России расширительно толкует положения НК РФ в части лиц, территории и помещения которых могут быть подвергнуты осмотру. Наделяя инспекторов правом осматривать территории и помещения лиц, в отношении которых не проводится налоговая проверка, ФНС России фактически возлагает на данных лиц корреспондирующую этому праву обязанность подчиняться таким действиям налоговиков, тем самым ограничивая свободу экономической деятельности данных лиц.

Индивидуальный предприниматель обратился в Верховный суд с иском о признании частично недействующим абз. 7 письма ФНС России от 16.10.2015 № СД-4-3/18072.

Позиция Верховного суда

Верховный суд указал, что письмо было издано ФНС России в пределах полномочий, предоставленных подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ и положением о Федеральной налоговой службе, утвержденным постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 № 506. В силу принципа ведомственной субординации оно приобрело обязательный характер в отношениях налоговых органов с неопределенным кругом лиц, что подтверждается решением, принятым инспекцией в отношении индивидуального предпринимателя.

Указанные в оспариваемом письме ст. 86, 90, 92, 93.1, 95—97 НК РФ о мероприятиях налогового контроля применяются налоговыми органами в истолковании, изложенном ФНС России в абз. 7 письма. В частности, эти разъяснения допускают проведение налоговыми органами такого мероприятия налогового контроля, предусмотренного п. 1 ст. 92 НК РФ, как осмотр территорий, помещений не только лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, но и в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки. Однако подобное разъяснение не соответствует действительному смыслу п. 1 ст. 92 НК РФ. В этой норме сказано, что должностное лицо налогового органа, производящее выездную либо камеральную налоговую проверку, вправе производить осмотр территорий, помещений лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, документов и предметов. То есть п. 1 ст. 92 НК РФ предусматривает проведение названного мероприятия налогового контроля исключительно в отношении проверяемого налогоплательщика.

Верховный суд указал, что расширение круга лиц не может быть оправдано указанием в абз. 7 письма на цель мероприятия — сбор максимально полной доказательственной базы, направленной на установление наличия или отсутствия фактов получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Подпунктом 6 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговикам дано право осматривать любые производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, используемые налогоплательщиком. Налоговый контроль проводится посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов, проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом (п. 1 ст. 82 НК РФ). Таким образом, из взаимосвязанных положений п. 1 ст. 92, подп. 6 п. 1 ст. 31, п. 1 ст. 82 НК РФ следует, что при проведении налоговой проверки в отношении конкретного налогоплательщика допускается осмотр тех территорий и помещений, которые используются таким лицом для извлечения дохода (прибыли) или связаны с объектами налогообложения.

Статья 93.1 НК РФ определяет такое самостоятельное мероприятие налогового контроля, как истребование документов (информации) о налогоплательщике, плательщике сборов, плательщике страховых взносов и налоговом агенте или информации о конкретных сделках. Предусмотренное данной статьей право налоговых органов истребовать у контрагента или у иных лиц документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, не распространяется на порядок осмотра территорий и помещений, предусмотренный ст. 92 НК РФ.

В результате Верховный суд в решении от 10.06.2019 № АКПИ19-296 пришел к следующему выводу. Положения абз. 7 письма устанавливают не предусмотренные Налоговым кодексом полномочия налоговых органов в отношении контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки. И поскольку данные положения распространяются на неопределенный круг лиц, абз. 7 письма подлежит признанию не действующим со дня его принятия в той мере, в которой он допускает осмотр помещений и территорий контрагентов проверяемого налогоплательщика, а также третьих лиц — участников сделки, когда такие помещения и территории не используются проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода (прибыли) и не связаны с содержанием объектов налогообложения.

ФНС России не согласилась с таким решением и подала апелляционную жалобу. Но Апелляционная коллегия Верховного суда РФ оставила ее без удовлетворения. Она отвергла ссылку налоговиков на судебную практику, указав, что судебные постановления, принятые судами различных инстанций по конкретным делам, не могут свидетельствовать о незаконности обжалованного решения Верховного суда.

Как складывалась судебная практика

Приведем несколько примеров решений окружных судов, касающихся возможности проведения осмотра территорий и помещений контрагентов проверяемого налогоплательщика.

Так, в постановлении от 30.11.2017 по делу № А44-7123/2016 АС Северо-Западного округа рассмотрел ситуацию, когда налоговый орган провел осмотр территорий по юридическому адресу контрагента компании и установил отсутствие контрагента по названному адресу. Суд отверг довод компании о том, что протокол осмотра территории контрагента не является допустимым доказательством. Он указал, что в ходе встречной проверки контрагента проверяемого налогоплательщика инспекцией проведен осмотр по юридическому адресу названной организации, что не противоречит законодательству о налогах и сборах. Определением Верховного суда РФ от 28.02.2018 № 307-КГ18-49 было отказано в передаче дела в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного суда РФ.

О том, что ст. 92 НК РФ не содержит запрета на осмотр помещений и территорий контрагентов проверяемого налогоплательщика, сказано в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2010 по делу № А33-166/2010 (Определением ВАС РФ от 28.02.2011 № ВАС-17308/10 отказано в передаче дела на пересмотр).

Примером судебных решений с противоположной позицией является постановление ФАС Поволжского округа от 08.12.2011 по делу № А55-3314/2011, где суд указал, что протокол осмотра помещения контрагента не может являться доказательством получения компанией необоснованной налоговой выгоды, поскольку в соответствии со ст. 92 НК РФ осмотр помещений может проводиться только в рамках выездной налоговой проверки и только в отношении того лица, которое проверяют.

Теперь таких судебных решений будет больше, поскольку суды обязаны учитывать позицию, высказанную Верховным судом в комментируемом деле.