Применение процессного подхода и метода учета затрат по процессам для анализа маркетинга, сбыта и себестоимости продукции

В рамках процессного подхода предприятие рассматривается как бизнес-система, состоящая из связанного множества бизнес-процессов, что делает возможным применение метода учета затрат по процессам (англ. Activity Based Costing). Как этот метод позволяет более справедливо рассчитать себестоимость продукции и каким образом процессный подход помогает бизнес-анализу, пойдет речь в нашей ста­тье.

Бизнес-процесс — это цепочка работ (операций, функций), результатом которых является какой-либо продукт (или услуга), представляющий ценность для потребителя, заказчика или клиента. Клиентом может быть и другой бизнес-процесс. В цепочку обычно входят операции, которые выполняются подразделениями, расположенными на различных уровнях организационной структуры предприятия. Каждому бизнес-процессу для оценки его эффективности может быть поставлен в соответствие определенный показатель. Совокупность взаимо­связанных бизнес-процессов предприятия образует процессную модель. Обычно она представляется в виде четырех­уровневой структуры, состоя­щей из описанных с разной степенью детализации бизнес-процессов, процессов, подпроцессов и отдельных видов деятельности, составляющих суть подпроцесса. Владелец бизнес-процесса — специалист, который знает процесс, отвечает за его ход и результат, измеряет эффективность процесса и способствует его совершенствованию.

Классический расчет себестоимости продукции и результатов хозяйственной деятельности за пе­рио­д

Основа нашего примера — кейс, ранее приведенный в ста­тье «ЭЖ» (№ 40, 2019)¹. В нем рассматривалось применение инструментов для анализа сбыта условного предприятия, которое производит качественные, уникальные косметические продукты: средство от выпадения волос «Колобок»; омолаживающий крем «Азазелло»; средство для свежего дыхания «Змей Горыныч», данные в денежных единицах условны. Расширим этот кейс. Данные о производстве продукции представлены в табл. 1.

Для дальнейшего анализа необходимо рассчитать себестоимость единицы продукции традиционным методом, основанным на показателях объема. В традиционных системах исчисления себестои­мости накладные расходы относят на продукцию исходя из прямых затрат на оплату труда (возможны и другие «классические» базы распределения). По данным, приведенным в табл. 1 и таблицах кейса (в «ЭЖ», № 40, 2019), рассчитаем ставку распределения накладных расходов. Необходимо отметить, что к накладным в нашем примере были отнесены и условно-постоянные расходы цехов:

Ставка = (550 000 + 178 000 + 127 000 + 64 000 + 1 630 000) : (8750 часов x 40 рублей) x100% = 728,28%

Таким образом, ставка накладных расходов равна 728,28%.

Рассчитаем по трем видам продукции себестоимость единицы продукции (см. табл. 2), используя данные табл. 1, а для расчета накладных расходов, относимых на единицу продукции, используем рассчитанную ставку распределения накладных расходов.

Примем рассчитанную в табл. 2 себестоимость за нормативную и рассчитаем рентабельность каждого вида продукции (см. табл. 3), при условии, что за анализируемый месяц плановые и фактические цены на продукцию были одинаковыми.

Далее необходимо изучить результаты финансово-хозяйственной деятельности в разрезе клиентов, регионов, видов продукции. Такой анализ был сделан в первой части кейса (в «ЭЖ», № 40, 2019): в ­целях углубленного анализа были использованы многомерный директ-костинг (кубы данных) и более простой многоступенчатый директ-костинг. Деятельность фирмы за пе­рио­д оценивалась как удовлетворительная: получена прибыль, есть некоторые проблемы с продукцией «Змей Горыныч» (имеет отрицательную маржу ­III — не покрывает затраты цехов). Но в целом все виды продукции вносят вклад в покрытие постоянных затрат. Наиболее прибыльным оказался крем «Азазелло», причем в обеих областях сбыта и по двум группам клиентов его суммарная маржа II составила 2338 тыс. руб. Затем по прибыльности и вкладу в покрытие постоянных затрат следует «Колобок», наиболее популярный среди мужчин Москвы и Московской области.

Очевидно, что анализ информации по затратам и выручке, по регионам и клиентам в разных аспектах очень важен, поскольку «кубы данных» более информативны и наглядны. Как было ясно из расчетов, продукт «Змей Горыныч» имеет отрицательную маржу ­III (маржу третьего уровня). Далее пе­рейдем к процессному анализу.

Пример описания бизнес-процессов предприятия и разработка системы показателей

При процессном подходе надо опираться не на организационную структуру, а на конкретные функции и соответствующие бизнес-процессы предприятия. Основными функциями финансово-хозяйственной деятельности предприятия являются:

• развитие деятельности;

• осуществление текущей производственной деятельности;

• обеспечение текущей производственной деятельности;

• управление деятельностью;

• обеспечение управления деятельностью.

Соответственно, возможно выделить пять видов бизнес-процессов:

• основные бизнес-процессы;

• обеспечивающие бизнес-процессы для основных;

• бизнес-процессы по развитию деятельности;

• бизнес-процессы по управлению деятельностью;

• обеспечивающие процессы управления деятельностью.

Производство косметической продукции является основным видом производственной деятельности предприятия в нашем примере. К обеспечивающим бизнес-процессам на предприятии (наряду с другими) относятся процессы маркетинга и сбыта, они реализуются в одном отделе маркетинга и сбыта нашего условного предприятия, что обуслов­лено небольшим размером предприятия. В рамках маркетинга реализуются следующие процессы:

• изучение рынков сырья и сбыта;

• формирование спроса на продукцию;

• выработка рекомендаций для других отделов (снабжения, производства) и менеджеров по сбыту.

Достаточно сложно измерить эффективность процессов 1 и 3 на основе показателей, но это возможно и необходимо сделать для процесса 2. Выделим в рамках процесса 2 «Формирование спроса на продукцию» основные подпроцессы и поставим им в соответствие показатели:

1. Реклама в специализированных пе­рио­дических изданиях (показатели: «Объем затрат на рекламу», «Количество рекламных объявлений»).

2. Реклама в буклетах, каталогах, адресной рассылке и др. (показатели: «Объем затрат на этот вид рекламы», «Количество рекламной продукции»).

3. Наружная реклама (показатель: «Объем затрат на наружную рекламу»).

4. Участие в специализированных выставках (показатели: «Объем затрат на участие в выставках», «Количество ­выставок»).

Кроме того, по каждому виду рекламы необходимо организовать сбор данных для расчета показателя «Количество новых заказчиков по результатам рекламного мероприя­тия». За пе­рио­д рассчитывается также показатель суммарных затрат, связанных с реализацией бизнес-процесса маркетинга. Ответ­ственность за эти показатели должен нести маркетолог.

В рамках бизнес-процесса сбыта можно выделить следующие процессы:

1. Поиск потенциальных клиентов.

2. Разработка прайс-листов.

3. Разработка системы скидок.

4. Заключение до­гово­ров с ­клиентами.

5. Поддержка долгосрочных отно­шений с клиентами.

6. Формирование системы отчет­ности по сбыту.

Наиболее важным представляется процесс 4 «Заключение до­гово­ров с клиентами». ­Выделим в его рамках основные подпроцессы и поставим им в соответствие показатели:

1. Планирование заключения до­гово­ров (показатели: «Запланированное количество до­гово­ров», «Число посещений предприятия клиентами»).

2. Подготовка до­гово­ров к заключению (показатель: «Количество подготовленных до­гово­ров»).

3. Заключение до­гово­ров (показатели: «Количество фактически заключенных до­гово­ров», «Объем выручки по заключенным до­гово­рам», «Объем выручки по заключенным до­гово­рам с учетом скидок»).

Отдел маркетинга и сбыта представляет предприятие во внешней среде и несет основную ответственность за построе­ние отношений с клиентами и формирование их лояльности к предприятию, его продукции, товарам и услугам. Таким образом, важно разрабатывать систему показателей оценки и анализа деятельности этого подразделения, включая качественные показатели анализа удовлетворенности клиентов, и интегрировать в сбалансированную систему показателей (­BSC) предприятия.

По основным и наиболее важным обеспечивающим бизнес-процессам рекомендуется сформировать сводную таблицу показателей с учетом особенностей предприятия. В нее могут войти показатели, предложенные выше, и показатели удо­влетворенности клиентов (пример формы сводной таблицы представлен в табл. 4).

Пример применения метода учета затрат по процессам (Activity Based Costing)

Предположим, что на основе экспертных оценок нам известны данные по распределению рабочей нагрузки обеспечиваю­щих бизнес-процессов, с которыми связаны накладные расходы в нашем примере (табл. 5). Это позволит провести более точный расчет себестоимости продукции, используя метод Activity Based Costing (­АВС).

Следует отметить, что получение данных приведенной таблицы является непростой задачей, так как необходимо разрабатывать обоснованную методику разнесения затрат по видам деятельности. Косвенные расходы составляют значительную часть себестоимости, поэтому необходим анализ механизма их появления и распределения по видам выпускаемой ­продукции.

Для того чтобы осуществить расчет себестоимости на основе метода ­АВС, необходимо распределить функции обес­печивающих бизнес-процессов по основным бизнес-процессам. Основными бизнес-процессами являются «Произвести продукцию „Колобок“», «Произвести продукцию „Азазелло“», «Произвести продукцию „Змей Горыныч“», а основные укрупненные обеспечивающие процессы перечислены в таблице.

При определении затрат по бизнес-процессу «Выполнить конт­роль сырья, готовой продукции, осуществить необходимые лабораторные исследования» учитывалось, что эти затраты связаны в основном с тем, сколько компонентов входит в состав продукции. Количество компонентов является в этом случае операционным драйвером (фактором, оказывающим влияние на затраты). Для того чтобы связать затраты по этому бизнес-процессу с определенным видом продукции, необходимо затраты отнести на себестоимость продукции пропорционально доле компонентов продукции в общем количестве компонентов, используемых при производстве всех видов продукции:

Доля затрат вида продукции = (Б_{объекта} :ΣБ) х З,

где З — затраты по данному бизнес-процессу (при структурном подходе это могут быть затраты подразделения);

Б — сумма базовых единиц распределения затрат (в нашем случае это общее количество компонентов косметической продукции). Так, общая сумма компонентов сырья в составе готовой продукции (см. данные табл. 1):

Б = 20 + 30 + 10 = 60;

Б_{объекта} — базовые единицы, связанные с видом продукции.

Для рассматриваемого предприятия на единицу продукции «Колобок» можно отнести примерно 2,04 руб. затрат, связанных с конт­ролем сырья, готовой продукции и лабораторными исследованиями (см. табл. 5):

(20 : 60 х (20 000 руб. + 15 000 руб. + 20 000 руб.)) : 9000 шт. = 2,04 руб./шт.

Аналогично производятся расчеты для двух других видов продукции.

Таким образом, затраты по обеспечивающему бизнес-процессу снабжения и бизнес-процессов конт­роля сырья и готовой продукции, необходимых лабораторных исследований можно напрямую связать со сложностью рецептуры косметической продукции.

По другим бизнес-процессам факторы (драйверы), оказываю­щие влияние на затраты, могут быть другими.

В табл. 6 представлен расчет себестоимости единицы продукции на основе учета затрат по процессам. Необходимо дать некоторые пояснения. Услов­но-постоянные расходы цехов по условию связаны с видом продукции, поэтому они рассчитаны на единицу произведенной продукции, например, для «­Колобка»:

85 000 руб. : 9000 шт. = 9,44 руб./шт.

Спорным моментом является отнесение затрат на рекламу к продукции месячного выпуска, скорее, это затраты пе­рио­да (пе­рио­дом может быть срок до­гово­ра на оказание рекламных услуг). На практике правильнее было бы распределить их на выпуск продукции, осуществленный за пе­рио­д рекламирования.

В табл. 6 затраты по процессу «Провести консультирование» рассчитываются исходя из факти­ческого сбыта, затраты по процессу «Осуществить рекламу» рассчитываются на весь объем производства, затраты по процессу «Сбыт продукции» рассчитаны с учетом фактического сбыта. К прочим затратам в табл. 6 относятся затраты на содержание помещений, оплата труда управленческого и административного персонала, затраты отдела маркетинга, за исключением рекламы, и затраты, которые по условиям отнесены к прочим накладным. Они относятся на виды продукции в одинаковой пропорции.

На основе себестоимости единицы продукции, рассчитанной методом ­ABC, можно получить информацию о рентабельности продукции, которая представлена в табл. 7. Как видно, рентабельность продукции, рассчитанная разными методами, сильно различается (сравнить с табл. 2).

Как показывает практика, преобладающая часть накладных расходов на современном предприятии с разнообразным ассортиментом определяется сложностью производимой продукции и необходимостью отдельной обработки нетипичной продукции с небольшим объемом выпуска. На практике часто продукция с небольшим объемом выпуска имеет либо заниженную цену (в нашем кейсе «Колобок»), либо завышенные значения прибыли (по сравнению с показателями прибыли, рассчитанными традиционным методом, см. выше). В приведенном примере явно слишком высока цена для продукции «Змей Горыныч», что показал многомерный расчет маржи (первая часть кейса «ЭЖ», № 40, 2019). Цену «Змея Горыныча», ввиду более низких затрат и явно завышенной цены, надо снизить, что может стимулировать продажи, а по «Колобку» надо проанализировать возможность и коридор повышения цены (это должно ста­ть задачей для отдела маркетинга и сбыта).

***

Процессный подход и основанный на нем метод учета затрат по процессам (Activity Based Costing) может оказать существенную поддержку при принятии обоснованных управленческих решений, хотя и связан с определенными затратами ресурсов на его разработку и внедрение. Здесь необходимо соотнести пользу от использования и затраты на реализацию.

¹ статья «Анализ сбыта на основе многомерного директ-костинга». Газета «Экономика и жизнь», №40, 2019, https://www.eg-online.ru/article/408622/

Данные о производстве продукции (таблица 1)

№	Показатель	«Колобок»	«Азазелло»	«Змей ­Горыныч»
1	Количество шт. в одной производственной партии	100	100	100
2	Количество производственных партий в сутки	3	7	8
3	В среднем произведенное количество за месяц, шт./мес.	9000	21000	24000
4	Отгрузка готовой продукции, шт./отгрузка	300	700	400
5	Количество компонентов (сырье), используемых при производстве продукции, шт.	20	30	10
6	Общая стоимость компонентов, руб., в шт. продукции	200	260	40
7	Трудоемкость изготовления единицы продукции, мин./шт.	10	15	5
8	Суммарная трудоемкость изготовления продукции, ч/мес.	1500	5250	2000

Расчет себестоимости единицы продукции для трех ее видов в рублях (таблица 2)

Показатель	«Колобок»	«Азазелло»	«Змей ­Горыныч»
Сырье	200	260	40
Упаковка	43,33	30	36,67
Прямые затраты труда	6,67	10	3,33
Итого прямые затраты	250	300	80
Накладные расходы	48,58	72,83	24,25
Себестоимость ед. продукции	298,58	372,83	104,25

Рентабельность каждого вида продукции (таблица 3)

Показатель	«Колобок»	«Азазелло»	«Змей ­Горыныч»
Нормативная себестоимость, руб.	298,58	372,83	104,25
Планируемая цена, руб.	450	500	290
Планируемая рентабельность, %	50,7	34	178,2
Фактическая цена, руб.	450	500	290
Фактическая рентабельность, %	50,70%	34,00%	178,20%

Формы сводной таблицы показателей бизнес-процессов предприятия (таблица 4)

№ п/п

Бизнес-процесс, процесс и подпроцесс

Показатель

Место формирования (подразделение, ответственное лицо)

По объекту (­заказу)

Месяц

Квартал

Год

Рабочая нагрузка обеспечивающих бизнес-процессов, в % (таблица 5)

Бизнес-процессы	Произвести ­продукцию «Колобок»	Произвести ­продукцию «Азазелло»	Произвести продукцию «Змей Горыныч»
«Обеспечить сырьем, комплектующими, материалами»	35	50	15
«Упаковать продукцию»	40	50	10
«Выполнить контроль сырья, готовой продукции, осуществить необходимые лабораторные исследования»	35	50	15
«Осуществить погрузочно-разгрузочные и транспортные работы»	30	30	40
«Осуществить складирование ­продукции»	30	30	40
«Провести консультирование»	20	20	60

Расчет себестоимости единицы продукции в руб. на основе учета затрат по процессам (таблица 6)

Статьи затрат/Бизнес-процессы	«Колобок», руб.	«Азазелло», руб.	«Змей ­Горыныч», руб.
Сырье	200	260	40
Упаковка	43,33	30	36,67
Прямые затраты труда	6,67	10	3,33
Условно-постоянные затраты цехов	9,44	2,52	1,67
«Обеспечить сырьем, комплектующими, материалами»	1,94	1,19	0,31
«Упаковать продукцию»	0,67	0,36	0,06
«Выполнить контроль сырья, готовой продукции, осуществить лабораторные исследования»	2,04	1,31	0,38
«Осуществить погрузочно-разгрузочные и транспортные работы»	2,33	1	1,17
«Осуществить складирование продукции»	1	0,43	0,5
«Провести консультирование»	1,75	0,67	16,84
«Осуществить рекламу»	72	41,90	4,17
«Сбыт продукции» (расчет затрат ­сбыта на фактический сбыт)	7,67	2,63	27,63
Прочие	36,67	5,24	4,58
ИТОГО	385,51	357,25	137,31

Данные о рентабельности продукции (метод АВС) (таблица 7)

Показатель	«Колобок»	«Азазелло»	«Змей Горыныч»
Планируемая цена. руб.	450	500	290
Себестоимость ед. продукции. руб.	385.51	357.25	137.31
Прибыль на единицу продукции. руб.	64.49	141.75	152.69
Рентабельность продукции. %	17.00%	40.00%	111.30%