Дробление бизнеса и способы исчисления НДС: два подхода судов

Обвиняя предпринимателей в дроблении, для целей определения размера недоимки налоговики рассматривают всех участников схемы как единый хозяйствующий субъект. Соответственно, выручка, на которую начисляется НДС, определяется путем суммирования доходов основного общества и его подконтрольных лиц. Большинство дел о дроблении — это дела с участием субъектов, применяющих спецрежимы, в которых нет НДС. А это порождает споры относительно порядка его исчисления.

Практика по данному вопросу пока разноречива, суды демонстрируют два подхода. Первый: НДС начисляется сверх цены, установленной в договоре. Второй: НДС выделяется из согласованной цены договора, то есть применяется расчетная ставка НДС.

Подход первый: НДС сверх цены договора

По общему правилу НДС является частью цены договора, подлежащей уплате налогоплательщику со стороны покупателей. Источником для уплаты НДС должна быть полученная от покупателей выручка. В этом суть, правовая и экономическая природа НДС как косвенного налога: плательщиком налога является продавец товара, но сумму налога он удерживает у покупателя, увеличивая на нее стоимость продаваемого товара.

Но в делах по дроблению эта логика почему-то не всегда срабатывает. Зачастую суды поддерживают налоговиков, которые начисляют НДС иным способом: сверх выручки, вменяемой налогоплательщику.

При таком подходе налог не перекладывается на покупателя, а формируется за счет средств самого налогоплательщика, что, по сути, ведет к подмене правовой природы НДС как косвенного налога. Это приводит к исчислению налога с дохода, который не получен налогоплательщиком, что недопустимо в соответствии со ст. 154 и 168 НК РФ.

Примером может служить дело, рассмотренное АС Московского округа (постановление от 05.02.2019 по делу № А40-195593/2017).

Схема налицо

Один владелец коммерческой недвижимости в Москве безуспешно попытался поспорить с ФНС, хоть и использовал все средства для защиты своих прав, возможные в данном случае. В том числе дошел до Верховного суда, который отказался рассматривать его жалобу (Определение от 31.05.2019 № 305-ЭС19-7040).

Налогоплательщик зарабатывал тем, что сдавал в аренду коммерческую недвижимость. При этом, разумеется, решил сэко­номить на налогах и применил одну за другой две схемы налоговой оптимизации. Что, конечно же, не осталось без внимания налоговых органов.

Первая схема применяется на практике уже давно и налоговикам прекрасно известна. Строится она на использовании налоговой льготы по уплате НДС, которой могут воспользоваться организации с работниками, относящимися к людям с ограниченными возможностями. «Прокололся» налогоплательщик на том, что:

• трудоустройство инвалидов оказалось формальностью, в реальности работу выполняли другие;

• арендованная недвижимость сдавалась в субаренду, при этом плата существенно возрастала;

• компании, которые были задействованы в данной схеме, уже проходили сторонами в аналогичных спорах с налоговой, которые были проиграны налогоплательщиками.

В итоге налогоплательщик, видя, что данная схема в судах уже неоднократно была разгромлена, решил применить другую схему — дробление бизнеса.

Бизнес был раздроблен на 18 подконтрольных лиц, применяющих УСН. Причем подход к реализации схемы был выполнен достаточно формально. Эти 18 компаний получили части недвижимого имущества и якобы сдавали его в аренду. Формально налогоплательщик получал небольшие денежные средства за услуги по управлению недвижимым имуществом, доход за аренду в пользу этих 18 компаний облагался налогом по ставке 6%. Как все понимают, это была просто «завеса». Фактически же собственник сдачей имущества в аренду занимался сам.

Расплата неминуема

Какие основные ошибки допустил наш налогоплательщик при налоговом планировании? Во-первых, организация его документооборота носила сугубо формальный характер, стороны лишь имитировали коммерческую деятельность без реального ведения оной. А во-вторых, денежные средства возвращались компании-налогоплательщику, а фактически его учредителю — физическому лицу в виде займов и дивидендов.

Такой подход налогоплательщика к налоговому планированию — формальность, которая плохо прикрывала имитацию хозяйственных процессов, — возможно, и привел к тому, что Верховный суд закрепил использованный налоговыми органами способ подсчета НДС: в данном случае при расчете сумм недоимки НДС был посчитан налоговиками «сверху» объединенных оборотов участников схемы.

Суд прямо сказал: если есть схема, значит, налогоплательщик действовал недобросовестно и сам несет свои налоговые риски, связанные с невозможностью предъявить НДС факти­ческому получателю услуг, сложившаяся ситуация является налоговым риском общества и следствием его собственных неправомерных действий.

Но это дело — результат неправильного подхода к налоговому планированию. Есть и другие, можно сказать, диаметрально противоположные дела, когда суд, наоборот, встает на сторону бизнеса и указывает на ошибки налоговой службы в доначислении и на необходимость применения налоговой реконструкции.

Подход второй: НДС по расчетной ставке

Нежелание налоговых органов производить налоговую реконструкцию вполне понятно и оправдано целями пополнения бюджета. Но принять такой подход как справедливый и соответствующий порядку исчисления налогов, установленному в НК РФ, сложно, ведь помимо нарушения запрета на двойное налогообложение, которое декларирует НК РФ, такое «произвольное» начисление НДС ведет к возникновению то ли нового налога (еще один налог на прибыль), то ли нового вида ответственности, которая карает того, кто умышленно применил «схему». При том что за это уже есть штраф в НК РФ, который при доказанном умысле составляет ни много ни мало 40% от неуплаченного налога (п. 3 ст. 122 НК РФ).

Более справедливым является исчисление НДС способом, позволяющим установить реальный размер налоговых обязательств. Проверяющие должны установить стоимость реализуе­мых товаров (без включения в нее суммы налога) и добавляе­мую к этой стоимости сумму налога, которые вместе и будут соответствовать фактически сформированной стоимости поставленных товаров.

В 2019 г. Верховный суд и суды иных инстанций приняли несколько решений, подтвер­ждающих, что налоговая реконструкция — это обязанность налоговых органов и то, что сам по себе факт получения необоснованной налоговой выгоды не может служить основанием для изменения порядка определения недоимки и взимания налога в относительно большем размере. В том числе суды указывают, что согласно ст. 122 НК РФ форма вины имеет значение лишь при определении размера штрафа.

Речь о следующих судебных актах: Определение ВС РФ от 30.09.2019 № 307-ЭС19-8085¹ (рассматривается по новому кругу), Определение ВС РФ от 16.04.2019 № 302-КГ18-22744, Определение ВС РФ от 28.10.2019 № 305-ЭС19-9789 и некоторые другие.

Налоговая реконструкция: быть или не быть?

Конечно же, тренды налогового контроля нам всем понятны. Они достаточно характерно описаны в письме ФНС России от 16.08.2017 № СА-4-7/16152@: «При доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме... Налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции».

На данный момент разработан законопроект, который, возможно, изменит ст. 54.1 НК РФ, согласно которой налоговая не использует метод «налоговой реконструкции», ко­гда доначисляет налоги при их «оптимизации налогоплательщиком». Авторы поправок считают, что «доначисление налогов не должно вести к двойному налого­обложению, искажению экономической природы налогов, избыточному, не обусловленному экономическим содержанием совершенных операций, налогообложению».

Даже если эти поправки и не будут приняты, надеемся, что налоговая реконструкция в таких вопросах будет возможна, хотя бы с помощью суда.

¹ Подробнее об этом деле см. «ЭЖ-Бухгалтер», № 42, 2019.