Досрочная уплата НДФЛ допустима, но с одним условием — если налог реально удержан

Практика показывает, что некоторые налоговики на местах штрафуют налоговых агентов за то, что они перечисляют НДФЛ в бюджет до дня выплаты заработной платы работникам. Но такой подход проверяющих можно оспорить в суде. Главное, чтобы в бюджет попадал уже удержанный из доходов работников налог.

Суть дела

Индивидуальный предприниматель осуществлял свою деятельность с привлечением наемных работников. Будучи в силу ст. 226 НК РФ налоговым агентом по НДФЛ, предприниматель исчислял и удерживал соответствующие суммы налога из заработной платы своих работников. При этом удержанный налог он перечислял досрочно.

По результатам камеральной проверки расчета по форме 6-НДФЛ за 2017 г. налоговики привлекли предпринимателя к ответственности по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по перечислению налога. Основанием для этого послужил факт досрочной уплаты налога. Проверяющие пришли к выводу, что бизнесмен уплачивал НДФЛ за счет собственных средств, что недопустимо.

Предприниматель попытался объяснить налоговикам, что досрочная уплата налога производилась в связи с тем, что НДФЛ удерживался при выплате работникам аванса. То есть уплаты налога за счет средств налогового агента не было. Но ревизоров этот довод не убедил.

Бизнесмен с таким решением не согласился и обратился в суд.

Вердикт суда

Суд встал на сторону предпринимателя. Приведем аргументацию арбитров.

Состава правонарушения нет

В пункте 4 ст. 226 НК РФ сказано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов физических лиц при их фактической выплате. А перечислить в бюджет удержанную сумму налога нужно не позднее дня, следующего за днем выплаты физическому лицу дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Обязанность налогового агента по уплате налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджет денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ). Данная обязанность должна быть выполнена в срок, предусмотренный для уплаты конкретного налога. При этом допускается досрочная уплата налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов (п. 8 ст. 45 НК РФ).

В статье 123 НК РФ установлено следующее налоговое правонарушение — неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом. Таким образом, объективную сторону данного правонарушения образуют действия по неудержанию и (или) неперечислению в установленный срок сумм налога налоговым агентом, в связи с чем образуется недоимка, поскольку сумма налога не поступила в бюджет.

Исходя из приведенных норм, арбитры пришли к следующему выводу. Перечисление в бюджет НДФЛ ранее даты, установленной Налоговым кодексом для исполнения обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ, события и состава налогового правонарушения по ст. 123 НК РФ не образует.

Не за, а вместо

Суд не принял довод налоговиков о том, что в рассматриваемом случае предприниматель уплачивал налог в бюджет за счет собственных средств, что недопустимо в соответствии с положениями п. 9 ст. 226 НК РФ. Здесь ревизоры не учли следующие моменты.

Если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ). После исчисления и удержания у налогоплательщика налога налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответствующий бюджет. Если налоговый агент эту обязанность не исполнил, он привлекается к ответственности по ст. 123 НК РФ.

По мнению Конституционного суда, самостоятельность налогового агента по перечислению налогов состоит в том, что он уплачивает налоги от своего имени и за счет тех денежных средств, которые им были удержаны из сумм произведенных выплат (Определение от 22.01.2004 № 41-О).

На основании этого суд Центрального округа указал, что уплата НДФЛ за счет налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не «за налогоплательщика», а «вместо налогоплательщика». То есть нарушение будет в том случае, когда при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечисляется в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.

В рассматриваемом деле налоговый орган не доказал, что имело место перечисление налога за счет собственных средств налогового агента. Перечисляя НДФЛ заблаговременно, предприниматель при выплате дохода работникам всегда удерживал исчисленный НДФЛ из их дохода. Поэтому фактически расходы на уплату НДФЛ всегда нес налогоплательщик и по итогам налогового периода задолженность как у налогоплательщика, так и у налогового агента не возникала.

В итоге арбитры пришли к выводу, что предприниматель исполнил свою обязанность удержать налог из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить в бюджет сумму налога.

Точка зрения налоговой службы

Свою позицию по вопросу привлечения налогового агента к ответственности за досрочную уплату НДФЛ специалисты ФНС России высказали еще пять лет назад в письме от 29.09.2014 № БС-4-11/19716@.

По мнению налоговиков, ежемесячные платежи в бюджет, осуществляемые налоговым агентом ранее даты фактической выплаты дохода физическим лицам, не являются налогом. Следовательно, такие суммы не могут рассматриваться как перечисление в установленный срок удержанного НДФЛ. Поэтому к налоговым агентам применяются штрафные санкции по ст. 123 НК РФ, так как не выполняются требования п. 9 ст. 226 НК РФ.

В то же время налоговики указали, что по рассматриваемому вопросу сложилась неоднозначная судебная практика. Одни арбитры поддерживают налоговиков (например, постановления ФАС Уральского округа от 03.12.2013 № Ф09-13260/13, Московского округа от 29.06.2012 по делу № А41-29929/11), другие — налоговых агентов (например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.12.2013 по делу № А56-16143/2013, от 04.02.2014 по делу № А26-3109/2013).

В связи с этим налоговая служба рекомендовала исходить из позиции, изложенной Президиумом ВАС РФ в постановлении от 23.07.2013 № 784/13. Вот в чем она заключается.

Если в платежных документах на перечисление налога счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога, удержанная налоговым агентом с доходов, выплаченных сотрудникам, поступила в бюджет, то исходя из смысла ст. 45 НК РФ налог считается уплаченным. То есть у налогового агента отсутствует задолженность по НДФЛ.

В итоге ФНС России констатировала, что перечисление в бюджет НДФЛ ранее установленного срока не приводит к возникновению недоимки по НДФЛ, а соответствующие действия налогового агента не образуют событие и состав налогового правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ.

Именно такой позиции на сегодняшний день придерживаются суды, что подтверждает судебная практика (постановления АС Московского округа от 27.06.2018 № Ф05-9376/2018, от 28.07.2016 № Ф05-5279/2015, Западно-Сибирского округа от 27.01.2017 № Ф04-6875/2016, Уральского округа от 06.02.2015 № Ф09-10188/14).

Так что если налоговый агент досрочно перечислил в бюджет удержанную сумму налога, то суд, скорее всего, его поддержит.